Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13826 de 16 de Mayo de 2016

Normativa

Arts. 33, 34, 15, 24, 25 y 57 de la Norma foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Art. 24 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.

Resumen

IRPF. Ratchet. Premio percibido por un socio-directivo ligado a la consecución de un precio de venta de la empresa. Rendimiento de la actividad profesional obtenido mediante la participación en los resultados de su cliente. Periodo de generación.

Cuestión

El consultante formaba parte del equipo directivo de una sociedad de la que, además, era socio minoritario, dado que un pequeño porcentaje del capital social de la misma pertenecía a sus directivos. El 22 de febrero de 2013, el grupo inversor propietario de la mayor parte del capital de la entidad pactó con el compareciente el derecho al cobro por parte de este último de un 'ratchet' o premio, en la medida en que contribuyese a la consecución de un precio de venta de las acciones que le reportase al citado grupo unos determinados parámetros de rentabilidad y de flujos de efectivo. Concretamente, el importe del 'ratchet' quedó fijado en un porcentaje creciente de los flujos de efectivo a obtener por la venta de la compañía, con un límite máximo, y se acordó su reparto entre los directivos en proporción al porcentaje de participación individual ostentado por cada uno de ellos en el capital de la compañía. De modo que la cuantía del premio no podía ser fijada exactamente hasta una vez realizada la venta, y tampoco podía saberse con antelación cuándo iba a llegar esta fecha. Como condición adicional para mantener el derecho a la retribución descrita, se pactó una cláusula de no competencia postcontractual, a cumplir por los directivos beneficiarios del premio durante los 24 meses posteriores a la transmisión de las acciones de la entidad. Finalmente, la venta de la compañía tuvo lugar en agosto de 2015, momento en el que el consultante facturó a la empresa el 'ratchet' que le correspondía, como rendimiento de su actividad profesional. 

Desea saber si puede aplicar alguno de los porcentajes de integración del artículo 25.4 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre la retribución extraordinaria descrita.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito presentado, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 33 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. (...)'.
Por su parte, el artículo 34 de la misma NFIRPF dispone, con respecto a los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, que: 'Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad. d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario'.
De conformidad con los datos aportados, el consultante percibió una retribución de la empresa para la que prestaba sus servicios como miembro del equipo directivo de la misma, en forma de 'ratchet', o premio, cuyo importe se calculó, entre otros parámetros, en atención al porcentaje de participación que ostentaba en su capital social (dado que una pequeña parte del capital social de la compañía se encontraba en manos de los directivos de la empresa).
   
La percepción de este incentivo por el consultante, así como su importe definitivo, se encontraban condicionados a la consecución de unos determinados objetivos económico-financieros marcados por el grupo inversor propietario de la empresa, y el otorgamiento del derecho al mismo respondía al entendimiento de que determinado personal clave de la entidad podía contribuir al logro de los citados objetivos mediante el correcto desempeño de sus funciones (en el caso del compareciente, como directivo de la compañía).
Consecuentemente, esta Dirección General entiende que el importe obtenido por el compareciente en forma de 'ratchet' o premio no tiene para él la consideración de rendimiento del capital mobiliario, en el sentido de lo establecido en los artículos 33 y 34 de la NFIRPF, aun cuando le haya sido otorgado, en parte, atendiendo al porcentaje de participación que ostentaba en el capital de la sociedad, toda vez que el mismo no derivó de la condición de socio que ostentaba en la empresa, sino de los servicios profesionales que prestaba a la misma.
Por igual razón, la renta objeto de consulta tampoco tiene la consideración de ganancia patrimonial, en el sentido de lo dispuesto en los artículos 40 y siguientes de la NFIRPF, al no provenir de los servicios profesionales prestados a la entidad pagadora.
Una vez aclarado lo anterior, procede atender a lo dispuesto en el artículo 15 de la ya citada NFIRPF, según el cual: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'. A lo que el artículo 18 de la misma NFIRPF añade que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: (...) j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. (...)'.
Por su parte, el artículo 24 de la NFIRPF, determina que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.
De donde se deduce que los ingresos obtenidos por el consultante tendrán la consideración de rendimientos derivados del desarrollo de una actividad profesional, en la medida en que aquél ordene medios de producción, materiales y/o humanos, por cuenta propia, para prestar los servicios de los que proceden. Mientras que, si no existiera la citada ordenación por cuenta propia, los ingresos percibidos recibirían el tratamiento de rendimientos del trabajo.  
A este respecto, el compareciente afirma que facturó sus servicios a la empresa para la que trabajaba en el desarrollo de la actividad profesional que lleva a cabo. De modo que la presente contestación ha sido elaborada partiendo, precisamente, de que la renta por la que pregunta tiene la consideración de rendimiento de actividades económicas.
Situada en este punto la cuestión, el artículo 25 de la repetida NFIRPF, prevé que: '(...) 4. Cuando el rendimiento neto de la actividad económica tenga un período de generación superior a dos años y no se obtenga de forma periódica o recurrente, se computará en un 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califique reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación en el caso de que el cobro se efectúe de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado, sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración, no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se prevé, con respecto a los rendimientos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular, que: '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en el apartado 4 del artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables. b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas. c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida. 2. Cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 o 50 por 100 previstos en el apartado 4 del artículo 25 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o cinco años, respectivamente. 3. Cuando conste que el período de generación sea superior a dos años, pero no sea posible determinar exactamente el referido período, se considerará que el mismo es de tres años. 4. La cuantía del rendimiento neto, sobre la que se aplicarán, cuando proceda, los porcentajes de integración, no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100.Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. En los supuestos de percepción de forma fraccionada a que se refiere el apartado 2 de este artículo si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros mencionado en este apartado, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento'.
De conformidad con los artículos transcritos, en el caso planteado, la renta objeto de consulta no puede recibir el tratamiento que se otorga a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular, puesto que no corresponde a ninguno de los supuestos enumerados en este artículo 24.1 del RIRPF.
Por otro lado, la existencia de un período de generación superior a dos o a cinco años en los rendimientos de actividades económicas, en el sentido de lo indicado en el artículo 25.4 de la NFIRPF, sólo es predicable de aquellos casos concretos en los que resulte consustancial a la actividad de que se trate, globalmente considerada, la existencia de ciclos bien definidos de aplicaciones y obtenciones de fondos, es decir, de aquellos supuestos en los que sea consustancial a la actividad ejercida el transcurso de un plazo superior a dos años entre la fecha en la que se efectúa la inversión generadora del rendimiento y su posterior percepción, de suerte que la obtención del rendimiento neto se concentre en un período impositivo determinado que suponga el final del ciclo productivo, o período de generación. 
Concretamente, a este respecto, debe tenerse en cuenta que la normativa regulador del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que pueden aplicarse los porcentajes de integración del 60 o del 50 por 100 cuando el rendimiento neto de la actividad (no los rendimientos íntegros) tenga un período de generación superior a dos o a cinco años, respectivamente.
Además, en lo que se refiere a los rendimientos netos con un período de generación superior a dos o a cinco años, para que resulten aplicables los citados porcentajes de integración del artículo 25.7 de la NFIRPF, es necesario que los mismos no sean obtenidos de forma periódica o recurrente. Habida cuenta de la finalidad que cumplen los porcentajes de integración por los que se pregunta, con esta puntualización se busca conciliar los principios de capacidad económica y de progresividad, lo que obliga a considerar el ejercicio de la actividad generadora de la renta en un sentido global, como comprensiva de un conjunto, de inversiones y desinversiones, de gastos y de ingresos, sin que pueda atenderse a una operación concreta y exclusiva de generación de ingresos, de manera que cuando la actividad desarrollada por el contribuyente genera, o puede generar, rendimientos de estas características con regularidad, no es posible entender que nos encontramos ante rendimientos netos con un período de generación superior a dos o cinco años. De modo que, en resumen, no cabe aplicar los repetidos porcentajes de integración sobre los rendimientos que, aun cuando individualmente considerados, puedan derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de varios años, procedan del desarrollo de una actividad económica que dé lugar, o pueda dar lugar, a la obtención habitual de este tipo de rendimientos.   
   
Adicionalmente, en estos casos se pone de manifiesto el problema de la imputación temporal de las rentas, sobre el que, en el supuesto planteado, no se aportan datos suficientes como para pronunciarse.
No obstante, a este respecto, sí cabe indicar que el artículo 57 de la NFIRPF prevé que los rendimientos de actividades económicas se imputan conforme a lo dispuesto en la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual, a su vez, establece que los ingresos y los gastos deben ser imputados atendiendo al principio de devengo. Así, sobre este particular, en la Norma de Registro y Valoración 16ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se recoge que: '3. Ingresos por prestación de servicios Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios  cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones: a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad. Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables'.
Si bien el apartado 2 d) del artículo 57 de la NFIRPF especifica que: '2. Reglas especiales: (...) d) Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas a las que apliquen para la determinación de su rendimiento neto la modalidad simplificada del método de estimación directa, podrán optar, para dichas actividades, por el criterio de «cobros y pagos» para efectuar la imputación temporal de los ingresos y los gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: Primero. Que no originen alteración alguna en la calificación fiscal de los ingresos o los gastos. Segundo. Que se manifieste al presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que deba surtir efectos. Tercero. Que, en ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal comporten que algún gasto o ingreso quede sin computar, debiendo practicar la oportuna regularización con carácter previo al cambio de criterio de imputación. Cuarto. El criterio de imputación ha de ser el mismo para todos los ingresos y gastos de la actividad económica a la que se aplique este criterio. El criterio de cobros y pagos se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente autoliquidación y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. (...)'.
Sea cual sea el caso, esta Dirección General entiende que no resultan aplicables los porcentajes de integración del 60 o del 50 por 100 objeto de consulta sobre los rendimientos íntegros por los que se pregunta, con independencia del criterio de imputación temporal de rentas al que se encuentre acogido el contribuyente, ya que éste sirve para determinar el ejercicio al que deben ser imputadas las rentas en cuestión, pero no para modificar la forma en la que deben tributar dichas rentas.