Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13881 de 05 de Octubre de 2016

Normativa

Arts. 10, 11 y 20 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Art.1 del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio.

Arts. 15, 16, 17 y 54 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

 

 

 

Resumen

Ampliación de la vida útil de determinados activos.

Cuestión

La entidad consultante cuenta con distintas instalaciones técnicas que entraron en funcionamiento en 2013, cuyo período máximo de amortización conforme a los coeficientes establecidos en la tabla recogida en la disposición adicional única de la Norma Foral 5/1993, de 24 de junio, de medidas urgentes de apoyo a la inversión e impulso a la actividad económica, era de 10 años. Atendiendo a lo previsto en el artículo 17.6 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014, el período máximo de amortización según tablas de estos activos es, actualmente, de 15 años. No obstante, la entidad compareciente considera que estos períodos máximos de amortización conforme a tablas no se ajustan a la realidad de la industria a la que se encuentran afectos los activos. Concretamente, a este respecto, la compañía afirma que las instalaciones técnicas en cuestión tienen la misma naturaleza que otras para las cuales solicitó un plan especial de amortización, basado en estudios técnicos de los que se desprende que su vida útil es de 25 años, que fue aprobado por esta Hacienda Foral de Bizkaia en 2012. Además, en 2011, la entidad realizó un estudio comparativo de las políticas de amortización que aplican los principales grupos internacionales de su sector, del que se deduce que todos ellos están amortizando esta clase de elementos patrimoniales en unos períodos máximos de entre 18 y 30 años. En este mismo sentido, manifiesta que las tablas de amortización vigentes en territorio común prevén unos períodos máximos de amortización para los activos por los que pregunta de entre 18 y 20 años. Finalmente, señala que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente, hoy en día, tanto en Bizkaia como en territorio común dispone que los planes de amortización ya aprobados pueden ser aplicados a otros elementos patrimoniales de idénticas características cuya amortización vaya a comenzar antes del transcurso de tres años contados desde la fecha de su aprobación, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, tecnológico, jurídico y económico determinantes del método de amortización aprobado, en cuyo caso, estas extensiones de los planes ya aprobados han de ser comunicadas a la Administración tributaria con anterioridad a la finalización del período impositivo en el que deban surtir efecto.

Desea saber si podrá deducir fiscalmente el gasto que contabilice como amortización de las instalaciones descritas, incluso más allá del período máximo de amortización derivado de las tablas recogidas en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, al entender que corresponde a la depreciación efectiva de las mismas.

Descripción

Con respecto a la pregunta formulada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 10 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), aplicable a los ejercicios anteriores al primero iniciado a partir del 1 de enero de 2014, en cuyo apartado 3 se establecía que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.
Lo que implica que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico, distinto del contable. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en la normativa tributaria, y efectuar los ajustes al resultado contable que procedan.
Por tanto, como regla general, los ingresos y los gastos que conforman el resultado contable tienen esta misma consideración en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no exista ningún precepto en la normativa tributaria que prevea lo contrario.
Una vez aclarado lo anterior, procede atender a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, donde se recoge que: '(...) 2.1. Amortización. Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento. Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error. Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. (...)'.
A estos efectos, en la regla 6º del Marco Conceptual del citado PGC se señala que la vida útil de un activo es el período durante el cual la empresa espera utilizarlo, o el número de unidades de producción que prevé obtener del mismo.
De donde se deduce que, desde un punto de vista contable, las amortizaciones deben ser practicadas de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, y sin perjuicio de la obsolescencia técnica o comercial que pueda afectarles.
Con respecto a las amortizaciones que resultan fiscalmente deducibles, el artículo 11 de la, ya citada NFIS, determinaba que: '1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. 2. Se considerará que la depreciación del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias es efectiva cuando: a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes y métodos de amortización que se aprueben reglamentariamente. b) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. c) El sujeto pasivo justifique su importe. 3. Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales del cálculo de la amortización. (...)'.
Este precepto se encontraba desarrollado en el artículo 1 del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), de conformidad con el cual: '1. Los coeficientes y métodos de amortización a los que hace referencia la letra a) del apartado 2 del artículo 11 de la Norma Foral 3/1996, son los siguientes: a) El resultado de aplicar los coeficientes de amortización a los que se refiere la disposición transitoria única del Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de diciembre, por el que se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades. (...) 3. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo, excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. 4. La amortización se practicará elemento por elemento. No obstante, se podrá amortizar de forma independiente cada parte de un elemento patrimonial que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento. Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga, o sometidos a un grado similar de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. Las instalaciones técnicas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización. 5. Los elementos patrimoniales deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación. (...) Cuando se practique la amortización aplicando los coeficientes establecidos en la tabla a que se refiere la letra a) del apartado 1 de este artículo, la vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización fijado en la misma. (...)'.
Adicionalmente a todo lo anterior, la disposición transitoria única del Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de diciembre, por el que se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba que: 'En tanto no sean aprobados reglamentariamente los nuevos coeficientes de amortización a los que se refiere la letra a) del apartado 2 del artículo 11 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de marzo, del Impuesto sobre Sociedades, serán de aplicación los coeficientes vigentes con anterioridad a la fecha de efectos de aquélla, recogidos en la disposición adicional única de la Norma Foral 5/1993, de 24 de junio, de medidas urgentes de apoyo a la inversión e impulso a la actividad económica. Todas las referencias efectuadas a las tablas de amortización en la normativa tributaria se entenderán realizadas a dichos coeficientes'.
Por último, el artículo 20 de la NFIS preceptuaba que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de aquéllos a los que legalmente se les permita una amortización acelerada y de los demás supuestos en los que así se prevea expresamente por la normativa tributaria. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)'.
En lo que aquí interesa, todas estas reglas se encuentran actualmente recogidas, en iguales términos, en los artículos 15.3, 16, 17 y 54 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014.    
En consecuencia con todo lo anterior, como regla general, las amortizaciones contables del inmovilizado material se consideran efectivas y, por tanto, dan lugar a gastos deducibles para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades: 1) cuando sean el resultado de aplicar los coeficientes y métodos aprobados legalmente; 2) cuando se ajusten a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria; o 3) cuando el contribuyente justifique su importe.
Asimismo, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades recoge específicamente que los elementos patrimoniales deben ser amortizados dentro de su vida útil, entendiéndose por tal el período en el que, según el método de amortización adoptado, tenga que quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual.
De donde se deduce que las cuotas de amortización contable de los elementos del inmovilizado material resultan fiscalmente deducibles en la medida en que: a) no excedan del importe máximo que resulte del método de amortización elegido de entre los previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades; y b) sean practicadas dentro de la vida útil de los activos de que se trate, entendiendo por tal el período en el que tenga que quedar totalmente cubierto su valor, según el método de amortización adoptado, con las consideraciones establecidas al efecto en el artículo 20.3 de la NFIS y en el artículo 54.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (relativos a la imputación temporal de los ingresos y de los gastos, y al principio de inscripción contable).
Dejando al margen los supuestos de solicitud de planes especiales de amortización, la deducibilidad, en todo caso, de las amortizaciones contables del inmovilizado material practicadas superando cualquiera los límites señalados en el párrafo anterior se encuentra condicionada a que el contribuyente justifique que las mismas corresponden a la depreciación efectiva de los activos en cuestión.
En el supuesto planteado, la entidad compareciente dispone de otras instalaciones técnicas de la misma naturaleza que aquéllas por las que pregunta, para las cuales solicitó un plan especial de amortización, basado en estudios técnicos de los que se desprende que su vida útil es de 25 años, que fue aprobado por esta Hacienda Foral de Bizkaia en 2012. Además, en 2011, realizó un estudio comparativo de las políticas de amortización que aplican los principales grupos internacionales de su sector, del que se deduce que todos ellos están amortizando esta clase de activos en unos períodos máximos de entre 18 y 30 años. En este mismo sentido, manifiesta que las tablas de amortización aplicables en territorio común prevén unos períodos máximos de amortización para los elementos en cuestión de entre 18 y 20 años. Y, por último, señala que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente, hoy en día, tanto en Bizkaia como en territorio común dispone que los planes de amortización ya aprobados pueden ser aplicados a otros elementos patrimoniales de idénticas características cuya amortización vaya a comenzar antes del transcurso de tres años contados desde la fecha del acuerdo de aprobación de los mismos, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de carácter físico, tecnológico, jurídico y económico determinantes de los métodos de amortización aprobados, en cuyo caso, estas extensiones de los planes ya aprobados han de ser comunicadas a la Administración tributaria con anterioridad a la finalización del período impositivo en el que deban surtir efecto.
Por todos estos motivos, la compañía desea amortizar contablemente las repetidas instalaciones atendiendo a su verdadera vida útil, según indica, de 25 años.
Conforme a todo lo anterior, la deducibilidad incondicionada de la amortización contable de los citados activos atendiendo a la vida útil de los mismos derivada de la información que maneja la compañía, estará sujeta a la acreditación por su parte del hecho de que se deprecian efectivamente a lo largo de dicho plazo de tiempo (de la referida vida útil,  entendida como el período durante el cual la empresa espera poder utilizarlos), y no durante los períodos máximos de amortización previstos en la tabla recogida en la disposición adicional única de la Norma Foral 5/1993, de 24 de junio, y en el artículo 17.6 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Según lo dispuesto en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), la acreditación de que la amortización contabilizada corresponde a la depreciación efectiva de estos activos puede llevarse a cabo utilizando cualquier medio de prueba admitido en derecho. En concreto, la compañía podrá acreditar este extremo a través de informes periciales, mediante los estudios comparativos de los que dispone (incluidos los relativos a las tablas de amortización vigentes en otros territorios), utilizando los planes de amortización aprobados por esta misma Hacienda Foral de Bizkaia para activos de igual naturaleza, o por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (incluida la evidencia de que los activos en cuestión se encuentren en funcionamiento una vez concluido el período máximo de amortización según tablas).