Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13892 de 05 de Octubre de 2016

Resumen

Primas por jubilación anticipada y por jubilación parcial.

Cuestión

El Ayuntamiento consultante tiene establecido un plan de incentivos a la jubilación voluntaria y a la jubilación parcial de sus empleados. A este respecto, concretamente, el acuerdo  regulador de las condiciones de trabajo del personal del Ayuntamiento prevé: 1) la jubilación voluntaria por edad para el personal funcionario mayor de 63 años que la solicite, con derecho a percibir una prima consistente en un número de mensualidades de salario, calculado conforme a una escala de edad que abarca desde los 63 años hasta la edad de jubilación ordinaria (es decir, hasta los 65 años); y  2) la jubilación parcial por contrato de relevo para los empleados en situación de servicio activo mayores de 61 años que la soliciten, con derecho a percibir una prima consistente en un numero de mensualidades de salario, que se calcula conforme a la misma escala que en el punto anterior, reducidas en el porcentaje de tiempo durante el que no se presta servicio (en un 75%).

Desea saber el tratamiento a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las primas descritas, por jubilación anticipada y por contrato de relevo.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. (...)'.
A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.
Por su parte, el artículo 19 de la repetida NFIRPF determina que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se establece que: '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. (...)'.
Adicionalmente, el artículo 16 del mismo RIRPF especifica que: 'La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto'.
En el supuesto planteado, el Ayuntamiento consultante tiene establecidos distintos incentivos a la jubilación voluntaria anticipada (a partir de los 63 años) y a la jubilación parcial por contrato de relevo (a partir de los 61 años) de su personal.
Concretamente, a este respecto, el acuerdo regulador de las condiciones de trabajo del personal del Ayuntamiento prevé el abono de un número de  mensualidades, para cada una de las situaciones indicadas, que varía en función de la edad que tenga el trabajador en el momento en el que acceda a la jubilación anticipada, o a la jubilación parcial, respectivamente.
En lo que se refiere a las cuantías indemnizatorias a percibir por el personal funcionario del Ayuntamiento que accede voluntariamente a la jubilación anticipada, dejando al margen los supuestos relativos a planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas, cabe señalar que, a efectos fiscales, las mismas tienen la consideración de cantidades satisfechas por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral o estatutaria, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 14.1 f) del RIRPF.
Consecuentemente, la integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de estas indemnizaciones variará en función de si las mismas son abonadas en un único período impositivo, o no, tal y como expresamente disponen, al respecto, el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y el artículo 14 del RIRPF para esta clase de rendimientos (obtenidos de forma notoriamente irregular).
En concreto, sobre este particular, debe tenerse en cuenta que, para que los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular puedan integrarse al 50 por 100 en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es necesario que resulten imputables a un único período impositivo.
De los datos aportados, parece deducirse que el Ayuntamiento abona estas indemnizaciones por jubilación anticipada de una sola vez (en un pago único), en cuyo caso, siendo así las cosas, cabrá aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 50 por 100 regulado en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y en el artículo 14 del RIRPF.  Si, por el contrario, el Ayuntamiento pagara las indemnizaciones en cuestión en distintos ejercicios, los contribuyentes deberían integrarlas al 100% en su base imponible del Impuesto.
En lo que se refiere a las cantidades que se pagan a los trabajadores laborales que acceden a la situación de jubilación parcial por contrato de relevo, esta Dirección General viene entendiendo que las mismas tienen un período de generación igual al número de años que le resta a cada trabajador para acceder a la jubilación total, toda vez que, normalmente, es éste el período durante el cual la empresa le compensa por el descenso en las retribuciones a percibir.
En consecuencia, cabrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las indemnizaciones a percibir por este motivo en un único ejercicio, en la medida en que se trate de rendimientos con un período de generación superior a dos años (ya que, según parece, se trata, en todo caso, de rendimientos con un período de generación inferior a 5 años). Es decir, en la medida en que el período que le reste a cada trabajador para acceder a la jubilación total sea superior a dos años.
En lo que se refiere a la obligación de practicar retención sobre las indemnizaciones objeto de consulta, el artículo 107 de la NFIRPF regula que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)'. 
Esta norma se encuentra desarrollada, entre otros, en el artículo 79 del, ya mencionado, RIRPF, según el cual: '1. Las personas y entidades que están obligadas a practicar retenciones o ingresos a cuenta aplicarán lo previsto en el presente Título cuando, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 siguiente, las mismas deban ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia. (...) 2. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones o ingresos a cuenta practicadas por los siguientes rendimientos: a) Los procedentes de trabajos o servicios que se presten en Bizkaia. En el supuesto de que los trabajos o servicios se presten en territorio común y en Bizkaia o en Bizkaia y en cualquiera de los otros Territorios Históricos, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los servicios se prestan en Bizkaia, cuando en este territorio se ubique el centro de trabajo al que esté adscrito el trabajador. (...)'. 
Mientras que el artículo 81 del mismo RIRPF dispone que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)'.
  
A lo que el artículo 87 del repetido RIRPF añade que: '1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, si a determinadas rentas del trabajo les resultasen de aplicación los porcentajes a los que se refieren los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, la cuantía íntegra de dichas rentas se obtendrá por la aplicación de los citados porcentajes. (...)'.
Finalmente, el artículo 88 del RIRPF recoge la tabla de porcentajes de retención y las reglas para su aplicación, y en él se señala que: '(...) 2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. (...) 2.ª El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de retención se computará como rendimiento el resultante de aplicar el porcentaje de integración que corresponda de los señalados en los citados artículos. 3.ª El porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, el porcentaje de retención calculado se aplicará sobre el rendimiento resultante de aplicar el porcentaje que corresponde de los señalados en los citados artículos 19 y 20. Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación de duración inferior al año el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador, o volviese a hacerlo dentro del año natural, se calculará un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta tanto las retribuciones anteriormente satisfechas como las que normalmente vaya a percibir, siempre dentro del mismo año natural. (...)'.
De manera que, de cara a la práctica de las retenciones que correspondan, el Ayuntamiento deberá computar como rendimiento íntegro derivado del pago de las indemnizaciones objeto de consulta, el resultante de aplicar sobre las mismas el porcentaje de integración que corresponda según lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF (del 100%, del 60% o del 50%, según el caso), y únicamente tendrá que retener sobre el resultado de aplicar el citado porcentaje de integración a la renta sujeta a tributación (sobre el 100%, el 60% o el 50% de la misma).
Finalmente, el artículo 106 del RIRPF prevé que: '2. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. Asimismo, este plazo de presentación será el aplicable en los supuestos que la relación se presente telemáticamente o en soporte directamente legible por ordenador. No obstante, el modelo de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios, independientemente de su forma de presentación, se presentará en los primeros veinticinco días naturales del mes de enero. En estos resúmenes, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de Identificación Fiscal. c) Domicilio fiscal o residencia habitual según se trate de entidades o personas físicas, del socio, partícipe o beneficiario. d) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. e) Porcentajes de integración aplicados con arreglo a lo previsto en los artículos 19, 20 ó apartado 3 del artículo 39 de la Norma Foral del Impuesto. f) Circunstancias personales y familiares que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. h) Cantidades reintegradas al pagador, procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. i) Gastos deducibles correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos. (...) 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deban incluirse en el resumen anual a que se refiere el apartado anterior. La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de autoliquidación por este Impuesto. (...) 4. Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado. (...)'.
De modo que, además de la obligación de declarar e ingresar las retenciones, los retenedores también están obligados a presentar en los veinticinco primeros días naturales del mes de  enero un resumen anual de las retenciones practicadas durante el año anterior, conforme a lo indicado en este artículo 106 del RIRPF. Concretamente, en lo que afecta a los rendimientos del trabajo y de actividades profesionales, los retenedores deben presentar el Modelo 190 (aprobado por Orden Foral 2358/2015, de 11 de diciembre), en el que han de consignar, entre otros datos, el importe de las rentas abonadas, con especificación de los porcentajes de integración aplicables sobre las mismas.
La contestación a la presente consulta se ha elaborado partiendo de que las medidas objeto de la misma no se enmarcan en ningún Plan Estratégico de Recursos Humanos de las Administraciones Públicas (sobre lo que nada se indica en el escrito presentado), en el sentido de lo dispuesto en el artículo 9.5 de la NFIRPF, relativo a la exención correspondiente a las indemnizaciones por despido o cese, en el que se recoge que: '(...) A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros'.