Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13958 de 22 de Diciembre de 2016

Normativa

Arts. 15, 40, 45 y 47.1.f) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Transmisión de cuotas de participación en un sociedad civil particular mediante las que se ostenta la propiedad de un grupo de sociedades por parte de sus trabajadores.

Cuestión

La consultante ('X, S.L.') es la sociedad dominante de un grupo empresarial dedicado a la prestación de servicios de ingeniería, arquitectura y consultoría, que tributa en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades. Según indica, se encuentra participada al 100 por 100 por una sociedad civil particular con personalidad jurídica, que se configura como el vehículo a través del cual sus socios (los de la sociedad civil), en su mayor parte empleados del referido grupo, ostentan, indirectamente, la propiedad sobre el mismo (sobre el grupo empresarial). La sociedad civil particular se constituyó en 2000, pero fue en 2005 cuando se dotó de un Fondo Social, dividido en 'cuotas de participación', correspondientes, cada una de ellas, a un asociado (de modo que cada asociado ostenta la titularidad de una única 'cuota de participación'). De conformidad con lo indicado en los Estatutos de esta sociedad civil particular, las citadas 'cuotas de participación' son transmisibles por actos inter vivos, con determinadas condiciones. Como regla general, la condición de socio de la sociedad civil particular está unida a la existencia y vigencia de una relación laboral o de arrendamiento de servicios profesionales, en ambos casos a jornada completa y con dedicación exclusiva, con alguna de las compañías del grupo en cuestión. No obstante, otras personas distintas de las anteriores también pueden acceder a la citada condición de socio, cuando así se acuerde, por resultar beneficioso para el interés social. La titularidad de las cuotas de la sociedad civil particular da derecho a participar en el valor económico generado anualmente por el grupo mercantil, siendo esta participación totalmente independiente de la retribución que perciben los socios que prestan sus servicios a alguna de las sociedades integrantes del referido grupo empresarial. En concreto, el derecho a participar en el valor económico generado anualmente por el grupo se articula en dos fases: 1) en una primera fase, los asociados tienen derecho a que se les reconozca una cuota de titularidad sobre las reservas disponibles, pero no distribuidas, generadas por el grupo cada año, denominadas 'participaciones en valor', que asigna la Junta de Socios atendiendo a la evolución económica del repetido grupo (en el momento en el que se adquiere la condición de asociado, el número de las 'participaciones en valor' asignadas es de cero); 2) en una segunda fase, cuando se deja de ostentar la condición de asociado por el motivo que sea, los miembros de la sociedad civil pueden solicitar el importe correspondiente a sus 'participaciones en valor', corregido en atención al número de años de permanencia en la sociedad civil, y al motivo por el cual dejan de participar en ella. Asimismo, cuando las sociedades del grupo obtienen pérdidas, éstas se imputan, proporcionalmente, a las reservas indisponibles y a las disponibles, con lo que se reducen las 'participaciones en valor' de cada miembro de la sociedad civil, sin que estas participaciones puedan llegar a ser negativas. No obstante todo lo anterior, la sociedad puede rehusar incondicionalmente cualquier solicitud de reembolso de las 'cuotas de participación' y de las 'participaciones en valor' asignadas a ellas, sin que, en tal caso, se genere ninguna obligación para las partes (ni para 'X, S.L.', ni para la sociedad civil, ni para los socios). El cobro efectivo de la participación de cada asociado en el valor económico generado por el grupo, se articula mediante la venta de las 'cuotas de participación' a 'X, S.L.', quien no se convierte en socio de la sociedad civil particular por este motivo, por un importe igual a su valor de reembolso. La consultante, 'X, S.L.', financia la compra de las 'cuotas de participación' mediante los dividendos que recibe de sus filiales operativas, y, posteriormente, transmite dichas cuotas a los nuevos socios por su valor nominal, lo que da lugar a una reducción de su patrimonio neto, que no tiene la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de una retribución de los fondos propios.

Desea conocer el tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la transmisión por parte de los socios de la sociedad civil particular de sus cuotas de participación en ella.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.

 

En particular, el artículo 47.1.f) de la citada NFIRPF regula que: '1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) f) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. (...)'.

 

En lo que se refiere a la calificación de determinadas rentas como rendimientos del trabajo, el artículo 15 de la repetida NFIRPF establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.

 

En el supuesto planteado, la sociedad consultante, cabecera de un grupo empresarial dedicado a la prestación de servicios de ingeniería, arquitectura y consultoría, se encuentra participada íntegramente por una sociedad civil particular con personalidad jurídica, a través de la cual sus socios ostentan, indirectamente, la propiedad sobre el referido grupo empresarial.

 

Los socios de la citada sociedad civil particular son, en buena parte, empleados, o profesionales, que trabajan para las compañías del grupo, si bien también pueden acceder a dicha condición (de socios) otras personas distintas de las anteriores, cuando así se acuerde, por resultar beneficioso para el interés social.

 

Las 'cuotas de participación' en la sociedad civil particular son transmisibles inter vivos, con autorización de la Junta de Socios.

 

La titularidad de las repetidas 'cuotas de participación' otorga a los socios de la sociedad civil particular el derecho a participar en los beneficios disponibles, pero no distribuidos, generados anualmente por el grupo empresarial. Para lo cual, la Junta de Socios asigna a cada cuota determinadas 'participaciones en valor', atendiendo a la evolución económica del grupo. Asimismo, estas 'participaciones en valor' asignadas a cada cuota de participación absorben, proporcionalmente, las pérdidas de valor económico que eventualmente experimente el grupo empresarial.

 

La percepción de estas participaciones en el valor económico del grupo tiene lugar en el momento en el que los socios de la sociedad civil particular pierden dicha condición, por el motivo que sea. En ese momento, los socios pueden obtener el reembolso de sus 'cuotas de participación' junto con las 'participaciones en valor' correspondientes, moduladas en atención al número de años de permanencia en la sociedad civil, y al motivo de la baja en ella.

 

Llegado ese momento (el de la baja en la sociedad civil particular), el abono a los socios de las cantidades a las que tienen derecho se articula mediante la transmisión de sus 'cuotas de participación' a la entidad consultante por su valor de reembolso, quien, después, las transmite a los nuevos socios entrantes, por su valor nominal. Esta operativa genera una disminución del patrimonio neto de la sociedad compareciente, que no da lugar a ningún gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de una retribución de los fondos propios del grupo.

 

A este respecto, procede tener en cuenta que la sociedad tiene el derecho a rehusar incondicionalmente cualquier solicitud de reembolso de las 'cuotas de participación' y del valor económico asignado a las mismas, sin que, en tal caso, se genere ninguna obligación para las partes (ni para la sociedad civil, ni para la cabecera del grupo, ni para los socios). De forma que, a efectos contables, no parece que estemos ante un pasivo financiero de los regulados en el punto 3 de la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sino más bien ante un instrumento de patrimonio propio del punto 4 de la misma Norma de Registro y Valoración 9ª.

 

A la vista de todo lo anterior, esta Dirección General entiende que los importes que perciben los miembros de la sociedad civil particular en el momento de su baja en ella (como consecuencia de la transmisión de sus cuotas de participación a la compareciente), tienen para ellos la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 40 de la NFIRPF.

 

Concretamente, de conformidad con lo indicado en el artículo 47.1.f) de la NFIRPF, arriba transcrito, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial que obtienen los socios por este motivo viene dado por la diferencia existente entre la cuantía que perciben de la consultante, y el valor de adquisición de sus 'cuotas de participación' en la sociedad civil particular (que, según los datos aportados, asciende a 500 euros en todos los casos).

 

Este valor de adquisición, así fijado, se actualiza mediante la aplicación de los coeficientes a que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF, atendiendo al año en el que el mismo fue desembolsado (a partir de 2005). Así, el citado artículo 45.2 de la NFIRPF recoge que: '2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. (...)'.

 

Los socios de la sociedad civil particular no pueden aplicar los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF sobre las ganancias de patrimonio que obtienen por la transmisión de sus 'cuotas de participación', toda vez que, según los datos aportados, las mismas han sido adquiridas, en todo caso, a partir de 2005 (de modo que no se trata de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, tal y como exige dicho precepto).

 

Según se deduce también de los datos aportados, la sociedad civil particular no obtiene ingresos, de modo que no procede pronunciarse sobre el tratamiento de las rentas atribuidas a sus socios, conforme a lo previsto en los artículos 53 y siguientes de la NFIRPF, y no distribuidas a los mismos.