Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14379 de 31 de Enero de 2019

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 31 de Enero de 2019

Normativa

Arts. 44, 45, 47.1.f), 57 y disposición transitoria primera de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Art. 23.c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre.

 

 

Resumen

IRPF. Cantidades percibidas por un cooperativista a su jubilación, correspondientes a sus aportaciones.

Cuestión

El consultante fue socio de trabajo de una cooperativa hasta el momento en el que se jubiló, en 2017. Según indica, la cooperativa declaró el reembolso de la totalidad de las aportaciones que le correspondían (por importe de 194.235,05 euros), si bien, hasta el momento, solo ha cobrado, efectivamente, 20.000 euros.

Desea conocer sobre qué cantidad debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si sobre la totalidad de los derechos que le correspondían a la fecha de su jubilación (194.235,05 euros), o sobre los 20.000 euros efectivamente percibidos hasta el momento.

Descripción

En caso de baja, los socios de las cooperativas pueden obtener la devolución de las aportaciones efectuadas a las mismas, en los términos recogidos en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en sus disposiciones de desarrollo.
Así, el artículo 57 de la referida Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, prevé que: '1. El capital social de la cooperativa estará constituido por las aportaciones de naturaleza patrimonial realizadas al mismo por los socios y socias, ya sean obligatorias o voluntarias, que podrán ser: a) Aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja. b) Aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la Asamblea o el Consejo Rector, según se prevea en los estatutos. La transformación obligatoria de aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo reembolso puede ser rehusado incondicionalmente por la cooperativa, o la transformación inversa, requerirá el acuerdo de la Asamblea General. El socio o socia disconforme podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada. 1.bis. Los estatutos podrán prever que, cuando en un ejercicio económico el importe de la devolución de las aportaciones supere el porcentaje de capital social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estén condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector. El socio o socia disconforme con el establecimiento o disminución de este porcentaje podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada. En este supuesto, también serán de aplicación el apartado 4 del artículo 60, el apartado 1 del artículo 62 y el apartado 3 del artículo 94. 2. Las aportaciones al capital social se acreditarán mediante títulos nominativos que no tendrán la consideración de títulos valores, o mediante libretas o cartillas de participación nominativas que reflejarán, en su caso, las sucesivas aportaciones o actualizaciones y las deducciones practicadas por pérdidas imputadas al socio. (...)'.
A lo que el artículo 63 de la misma Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, añade que: '1. Los estatutos regularán el reembolso de las aportaciones al capital social, pudiendo establecer deducciones tan sólo sobre las aportaciones obligatorias, que no serán superiores al 30% en caso de expulsión, ni al 20% en caso de baja no justificada. Los estatutos podrán prever que, en caso de incumplimiento del período de permanencia mínimo pactado, los porcentajes de deducción para la baja no justificada puedan incrementarse hasta en diez puntos porcentuales. 2. La decisión sobre el porcentaje de deducción aplicable en cada caso será competencia de los administradores y administradoras. 3. Sin perjuicio de las posibles deducciones antes citadas, se computarán, en todo caso y a efectos del oportuno descuento de la aportación a devolver al socio o socia que causa baja, las pérdidas reflejadas en el balance de cierre del ejercicio en que se produzca la baja, ya correspondan a dicho ejercicio o provenga de otros anteriores o estén sin compensar. 4. El plazo de reembolso no podrá exceder de cinco años a partir de la fecha de la baja. En caso de fallecimiento del socio o socia, el reembolso a los y las causahabientes deberá realizarse en un plazo no superior a un año desde el hecho causante. Para las aportaciones previstas en el artículo 57.1.b, los plazos señalados en el párrafo anterior se computarán a partir de la fecha en la que la cooperativa acuerde el reembolso. 5. En las aportaciones cuyo reembolso haya sido acordado por la cooperativa, las cantidades pendientes de reembolso no serán susceptibles de actualización, pero darán derecho a percibir el interés legal del dinero'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 8 del Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo, donde se indica que: '1. El reembolso de las aportaciones al capital social del artículo 57.1 de la Ley a los socios de la cooperativa, se efectuará de conformidad con lo previsto en los Estatutos Sociales de la cooperativa, sea por acuerdo de la Asamblea General de reducción de capital social, sea por baja del socio, sea por reducción de la actividad cooperativizada. 2. En el caso de que el reembolso se produzca por baja de un socio, el reembolso sólo podrá acordarse una vez se hayan aprobado las cuentas anuales del ejercicio en que causó baja. Sin perjuicio de lo anterior, se podrán producir reembolsos anticipados en cuyo caso se considerarán como un anticipo a cuenta abonado por la cooperativa al socio. Los administradores deberán concretar el importe del reembolso de las aportaciones del ex socio, en el plazo máximo de tres meses a contar desde la fecha de aprobación de las cuentas anuales del ejercicio en que se produjo su baja, pudiendo compensar, en su caso, los desembolsos pendientes del socio en relación al capital suscrito. Deberán imputarle las pérdidas pendientes de compensar del ejercicio en que causó baja o de los anteriores en su caso, en la cuantía que le corresponda de conformidad con lo dispuesto en los Estatutos Sociales y en los acuerdos adoptados al efecto por la Asamblea General de la cooperativa. En idéntico sentido se actuará en el caso de que existiesen excedentes pendientes de aplicar. Así mismo, los administradores dejarán constancia expresa al ex-socio de su participación en fondos o cuentas de actualización si la cooperativa se hubiese acogido a la regularización de Balances y no hubiese podido disponer de los mismos por disposición legal expresa, siempre que cuando se proceda a su distribución su destino único o parcial fuese la actualización de las aportaciones al capital social de los socios. En el caso en el que los Estatutos Sociales, el contrato de sociedad o un acuerdo de la Asamblea General de emisión de aportaciones voluntarias lo hubiesen previsto expresamente, los socios con aportaciones voluntarias podrán comprometerse a renunciar a su derecho a exigir el reembolso anticipado de las mismas en el caso de que causasen baja con fecha anterior a la preestablecida para el reembolso de dichas aportaciones voluntarias'.
A estos efectos, la baja voluntaria se encuentra regulada en el artículo 26 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, según el que: '1. El socio podrá darse de baja voluntariamente en la cooperativa en todo momento, mediante preaviso por escrito a los administradores en el plazo que fijen los Estatutos, que no podrá ser superior a seis meses para las personas físicas y a un año para las personas jurídicas. (...)'.
Esta baja, y el consiguiente reconocimiento del derecho al reembolso de las aportaciones efectuadas a la cooperativa, supone una alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes, que, si genera una variación en su valor, da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para ellos, sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'.
A estos efectos, el artículo 47.1.f) de la misma NFIRPF declara que: '1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda (...) f) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. (...)'.
No obstante, estos preceptos deben ser completados con lo dispuesto en el artículo 23.c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas (vigente en 2017), donde se prevé que: 'c) Para determinar la cuantía de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición de éstas, las cuotas de ingreso y periódicas satisfechas y las pérdidas de las cooperativas que habiéndose atribuido al socio, conforme a las disposiciones de la Ley de Cooperativas de Euskadi o de la Ley de Cooperativas, en su caso, hubieran sido reintegradas en metálico o compensadas con retornos de que sea titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General. (...)'.
El punto 3 del apartado Tercero de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, relativa al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, aclara cómo debe calcularse la renta derivada del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas en caso de baja, indicando que: 'La Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y el Reglamento que la desarrolla, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 25 de marzo, regulan el derecho de los socios de las cooperativas al reembolso de sus aportaciones sociales, en caso de baja. Esta baja, y la consiguiente devolución al socio de sus aportaciones al capital social de la cooperativa, da lugar a una alteración en la composición del patrimonio de este último (el socio). De modo que, si además, origina una variación en el valor de dicho patrimonio, generará una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como se indica en el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De cara a cuantificar esta ganancia o pérdida patrimonial, deben tenerse en cuenta las reglas generales previstas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar el importe de las ganancias o pérdidas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales, así como las dispuestas en el artículo 49.f) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, relativo a los supuestos de separación de los socios o de disolución de sociedades, y en el artículo 23 c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas. Por lo tanto, en los supuestos de reembolso de las aportaciones al capital social de la cooperativa por baja del socio, éste obtiene una ganancia o pérdida patrimonial, que debe cuantificarse por diferencia entre la cuantía que percibe por este motivo, atendiendo a lo previsto en el artículo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el artículo 8 del Reglamento, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo, y el valor de adquisición de su participación, determinado de conformidad con el artículo 23 c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas. Concretamente, en estos casos, el valor de adquisición de la participación estará conformado por los siguientes conceptos: a) Por el coste de adquisición que, en su caso, tenga dicha participación. b) Por la aportación obligatoria inicial efectuada por el socio, con independencia del modo en que se haya desembolsado. En concreto, con independencia de que se haya desembolsado a plazos. c) Por las cuotas de ingreso y por las cuotas periódicas satisfechas por el socio. d) Por las aportaciones complementarias a las iniciales, y a las cuotas de ingreso, abonadas como consecuencia del paso de la condición de socio de duración determinada, a la de socio de carácter indefinido. e) Por las pérdidas de la cooperativa atribuidas al socio que hayan sido reintegradas por él, o que hayan sido compensadas con retornos de los que fuera ya titular y estuvieran incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo anterior de esta Instrucción. Todas estas aportaciones al capital social se acreditan mediante títulos nominativos, que no tienen la consideración de títulos valores, o mediante libretas o cartillas de participación nominativas, en las que se reflejan las sucesivas aportaciones o actualizaciones y las deducciones practicadas por pérdidas imputadas al socio. El valor de adquisición, así fijado, se actualiza mediante la aplicación de coeficientes a que se refiere el artículo 47.2 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, atendiendo al año en el que se haya satisfecho cada uno de los importes mencionados. En lo que se refiere al valor de transmisión, éste se determinará a partir del importe del reembolso a que tenga derecho el socio, en virtud de lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el artículo 8 del Reglamento, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo. Es decir, teniendo en cuenta las deducciones que le pueda practicar la cooperativa con motivo de la baja. En consecuencia, forman parte de este valor de transmisión, además de las aportaciones previamente realizadas por el socio que le sean reembolsadas, el importe de los retornos capitalizados y de las actualizaciones de sus aportaciones que se reconozcan. Asimismo, también integran el referido valor de transmisión los retornos o extornos correspondientes al año en el que el socio cause baja en la cooperativa, los cuales se cuantifican en la Asamblea General mediante la que se aprueban las cuentas de dicho año. Con carácter general, las ganancias patrimoniales que obtienen los socios de las cooperativas como consecuencia del reembolso de sus aportaciones al capital social de las mismas derivan de la capitalización de retornos cooperativos y, en menor medida, de las actualizaciones del valor de sus aportaciones (procedentes de las actualizaciones de balances legalmente autorizadas). Sobre este particular, si bien la distribución entre los socios de las plusvalías resultantes de las actualizaciones de balances puede llevarse a cabo atendiendo, bien al capital que haya desembolsado cada uno de ellos, o bien a su participación en las actividades cooperativizadas, los retornos cooperativos únicamente pueden reconocerse en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizados con la cooperativa. Por este motivo, cabe considerar que las demás aportaciones efectuadas por los socios al capital de las cooperativas, distintas de las señaladas en los puntos a) a e) anteriores como integrantes del valor de adquisición de las mismas, deben ser descontadas de la cuantía que reciban por el reembolso de dichas aportaciones, con objeto de obtener así su valor de transmisión (y, por lo tanto, no forman parte del valor de adquisición de la participación). Consecuentemente, a estos efectos, deben descontarse de dicho valor de reembolso las demás aportaciones voluntarias u obligatorias efectuadas por los socios, distintas de las ya mencionadas, entre las que se incluyen los intereses de las aportaciones capitalizados, los anticipos laborales capitalizados, o las aportaciones al capital social efectuadas con retornos de los que fuera titular el socio y estuvieran incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo anterior de esta Instrucción. Lo cual es coherente con la circunstancia de que estas aportaciones no dan derecho al socio a un mayor retorno cooperativo, al menos directamente, aunque sí a mayores intereses. De este modo, se otorga a la devolución de las cantidades mencionadas en el párrafo anterior un tratamiento similar al que reciben los prestamistas en el momento en el que se les devuelven las cantidades por ellos prestadas. Esta interpretación exige, no obstante, considerar que los intereses de las aportaciones al capital han de tributar íntegramente en el ejercicio en el que se reconozcan, y no a la fecha de reembolso de las referidas aportaciones, en la medida en que aquéllos (los intereses) sí tienen una relación directa e inmediata con el capital aportado por cada socio, y no con las actividades cooperativizadas que realizan. Sobre la ganancia de patrimonio calculada conforme a todo lo anterior, pueden, en su caso, aplicarse los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, las sucesivas aportaciones al capital que integran el valor de adquisición de las mismas (identificadas en los puntos a) a e) anteriormente citados) reciben el tratamiento correspondiente a las mejoras. De manera que, en el supuesto de que existan dichas aportaciones sucesivas, deberá distinguirse la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo (valor inicial y mejoras), sin que, en un caso como el que aquí se analiza, esta distinción tenga que efectuarse necesariamente de forma proporcional, sino atendiendo al hecho que la renta obtenida por los socios al momento de su baja en la cooperativa derivará, básicamente, de la capitalización de los retornos cooperativos y, en menor medida, de la actualización de sus aportaciones. Las variaciones patrimoniales derivadas del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas tienen la consideración de renta del ahorro derivada de la transmisión de elementos patrimoniales. Estas ganancias y pérdidas patrimoniales, obtenidas como consecuencia del reembolso de las aportaciones al capital de las cooperativas, se atribuyen a los contribuyentes que sean titulares de las citadas aportaciones, para lo cual debe atenderse a las pruebas que aporten dichos contribuyentes o a las que descubra la Administración. En particular, a estos efectos, resultan de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil por los que se rigen las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Conforme a lo indicado por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su sentencia de 9 de diciembre de 2003, en los supuestos de matrimonios en régimen de gananciales, o de comunicación foral, no cabe entender que las aportaciones al capital social de las cooperativas son, en todo caso, privativas de los socios, por aplicación del artículo 1.346.5º del Código Civil (según el cual tienen esta consideración los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles 'inter vivos'). De manera que, para determinar el carácter privativo o ganancial de dichas aportaciones, deberá atenderse a la naturaleza del caudal con cargo al que se hayan efectuado. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que aquí se analizan se imputan al período impositivo en el que, habiendo causado baja, la cooperativa le reconozca al socio su derecho al reembolso conforme a lo dispuesto en el artículo 57.1 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi. Sin perjuicio de lo anterior, las cooperativas pueden efectuar pagos anticipados a sus socios, en concepto de anticipos a cuenta del reembolso de sus aportaciones. En los supuestos en los que se abonen cantidades con anterioridad a la baja que deban recibir esta calificación jurídica, de anticipos a cuenta, y no de reducciones de capital con devolución de aportaciones, no habrá que aplicar a dichos importes el tratamiento tributario establecido en el artículo 43.2.a) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las referidas reducciones de capital con devolución de aportaciones. Adicionalmente, estos pagos anteriores a la baja no darán lugar al anticipo del devengo de la variación patrimonial derivada del reembolso de las aportaciones sociales. Todo ello, sin perjuicio de que estos pagos se encuentren sujetos al régimen de estimación de rentas del artículo 5 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, o al régimen de operaciones vinculadas, según el caso, del artículo 16 de la misma Norma Foral, como tales anticipos. En el caso de que el reembolso de las aportaciones al capital se realice a plazos, tal y como autoriza el artículo 63.4 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el contribuyente puede acogerse al régimen de imputación temporal previsto en el artículo 59.2.e) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para las operaciones a plazos o con precio aplazado, lógicamente, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello'.
Consecuentemente, en los supuestos de reembolso de las aportaciones al capital social de la cooperativa por baja del socio, éste obtiene una ganancia o pérdida patrimonial, que debe ser cuantificada por diferencia entre la cuantía que se le reconozca por este motivo, atendiendo a lo previsto en el artículo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el artículo 8 del Reglamento, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo, y el valor de adquisición de su participación, determinado según lo dispuesto en el artículo 23 c) de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas.
Particularmente, en estos casos, el valor de adquisición de la participación está conformado por los siguientes conceptos: a) por el coste de adquisición que, en su caso, tenga dicha participación; b) por la aportación obligatoria inicial efectuada por el socio, con independencia del modo en el que haya sido desembolsada (en concreto, con independencia de que haya sido desembolsada a plazos); c) por las cuotas de ingreso y por las cuotas periódicas satisfechas por el socio; d) por las aportaciones complementarias a las iniciales, y a las cuotas de ingreso, abonadas como consecuencia del paso de la condición de socio de duración determinada, a la de socio de carácter indefinido; y e) por las pérdidas de la cooperativa atribuidas al socio que hayan sido reintegradas por él, o que hayan sido compensadas con retornos de los que fuera ya titular y estuvieran incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo.
El valor de adquisición, así fijado, se actualiza mediante la aplicación de los coeficientes a los que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF, atendiendo al año en el que se haya satisfecho cada uno de los importes mencionados. Así, el citado artículo 45.2 de la NFIRPF recoge que: '2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. (...)'.
En lo que se refiere al valor de transmisión, éste se calcula a partir del importe del reembolso reconocido al socio, en virtud de lo dispuesto en el artículo 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, y en el artículo 8 del Reglamento, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo. Es decir, teniendo en cuenta las deducciones que le pueda practicar la cooperativa con motivo de la baja. En consecuencia, forman parte de este valor de transmisión, además de las aportaciones previamente realizadas por el socio que le sean reembolsadas, el importe de los retornos capitalizados y el de las actualizaciones de sus aportaciones. Asimismo, también integran el referido valor de transmisión los retornos o extornos correspondientes al año en el que el socio cause baja en la cooperativa, los cuales se cuantifican en la Asamblea General mediante la que se aprueban las cuentas de dicho año.
Las demás aportaciones efectuadas por los socios al capital de las cooperativas, distintas de las señaladas en los puntos a) a e) anteriores como integrantes del valor de adquisición de la participación, deben ser descontadas de la cuantía que reciban por la baja, con objeto de obtener así el valor de transmisión (de modo que dichas aportaciones no forman parte ni del valor de adquisición ni del valor de transmisión de la participación). Consecuentemente, a estos efectos, deben descontarse del valor de reembolso las demás aportaciones voluntarias u obligatorias efectuadas por los socios, distintas de las ya mencionadas, entre las que se incluyen los intereses de las aportaciones capitalizados (los cuales tributan como rendimientos del capital mobiliario en el ejercicio de su devengo), los anticipos laborales capitalizados, o las aportaciones al capital social efectuadas con retornos de los que sea titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General, en los términos indicados en el punto c) del número 2 del apartado Segundo la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo. Lo cual es coherente con la circunstancia de que estas aportaciones no dan derecho al socio a un mayor retorno cooperativo, al menos directamente, aunque sí a mayores intereses.
Sobre las ganancias de patrimonio así calculadas pueden, en su caso, aplicarse los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF, en la que se señala que: 'Uno. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas: 1.ª En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en el Capítulo V, del Título IV de esta Norma Foral. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. (...) d) Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirán en un 14,28 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos. e) Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en las letras b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente. (...) 3.ª Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria. (...)'.
En el supueso de que existan sucesivas aportaciones al capital que integren el valor de adquisición de la participación, se aplican las reglas correspondientes a las mejoras. Con lo que debe distinguirse la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente de dicho valor de adquisición (al valor inicial y a las mejoras), sin que, en un caso como el que aquí se analiza, esta distinción tenga que efectuarse necesariamente de forma proporcional, sino atendiendo al hecho que la renta obtenida por los socios al momento de su baja en la cooperativa derivará, básicamente, de la capitalización de los retornos cooperativos y, en menor medida, de la actualización de sus aportaciones.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que aquí se analizan se imputan al período impositivo en el que, habiendo causado baja, la cooperativa reconozca al socio su derecho al reembolso, conforme a lo dispuesto en los artículos 57.1 y 63 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi. Todo ello, sin perjuicio de que, en los casos en los que el reembolso de las aportaciones al capital se realice a plazos, tal y como autoriza el artículo 63.4 de la citada Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el contribuyente pueda acogerse al régimen de imputación temporal previsto en el artículo 57.2.d) de la NFIRPF, para las operaciones a plazos o con precio aplazado (lógicamente, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos al efecto).
Así, particularmente, el referido artículo 57 de la NFIRPF recoge que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. 2. Reglas especiales: (...) d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta. (...)'.
Además de todo lo anterior, el punto 6 del apartado Tercero de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, relativa al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, desarrolla el tratamiento que debe otorgarse a los supuestos en los que los socios cooperadores (quienes participan en la actividad de la cooperativa, bien como trabajadores o bien como usuarios) dejan de realizar la actividad cooperativizada, pero mantienen la condición de socios (inactivos, o no usuarios, o colaboradores), indicando que: 'El artículo 30 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, regula que los Estatutos de las cooperativas pueden prever la posibilidad de autorizar a los socios que dejen de realizar la actividad cooperativizada, por cualquier causa justificada, a que mantengan su condición de socios, si bien como socios inactivos o no usuarios. En concreto, la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, expresamente recoge la posibilidad de que los socios trabajadores o de trabajo pasen a ostentar la condición de socios inactivos en el momento en el que se jubilen, y, por lo tanto, dejen de prestar servicios a la entidad. A diferencia de los socios cooperadores (quienes participan en la actividad de la cooperativa, bien como trabajadores o bien como usuarios), los socios inactivos, o no usuarios, no tienen derecho a percibir retornos cooperativos, ya que los mismos se acreditan en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizados por cada socio con la cooperativa. Además, en el caso de que la inactividad derive de su jubilación, estos socios pueden recibir intereses por las aportaciones al capital a un tipo superior al de los socios en activo. Consecuentemente, en estos casos, de paso de la condición de socio cooperador a la de socio inactivo, concurren las siguientes circunstancias: a) Se produce un cambio en la naturaleza de la participación del socio en la sociedad. b) Dicho cambio tiene carácter estrictamente voluntario, y, además, no deriva de ninguna modificación societaria o estatutaria. c) Como consecuencia del mismo, tiene lugar una variación en los derechos y obligaciones del socio con la sociedad. Concretamente, se produce una alteración de su participación en los beneficios de la cooperativa. d) Por último, en estos procesos, el socio puede disponer de su aportación social. En particular, puede elegir entre solicitar el reembolso, o que se le autorice a continuar en la cooperativa, como socio inactivo. Por todo ello, en estos supuestos, de baja de un socio como socio trabajador o de trabajo, y alta como socio inactivo, debe entenderse que se produce el reembolso de las aportaciones efectuadas al capital de la cooperativa como socio trabajador o de trabajo, devengándose, por lo tanto, en ese momento, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, en los términos ya analizados, y la inmediata adquisición de la participación como socio inactivo, por un valor equivalente al del reembolso obtenido. Como ya se ha indicado, estos socios inactivos tienen derecho a percibir intereses por sus aportaciones al capital, y, en su caso, a la actualización de sus aportaciones, en ambos casos, en proporción al importe de sus aportaciones al capital. Igual tratamiento se debe dar a los supuestos de baja de un socio como socio trabajador o de trabajo, y alta como socio colaborador, en la medida en que concurran las condiciones señaladas más arriba'.
En lo que afecta a los socios de las cooperativas (y, especialmente, a los socios colaboradores), el artículo 19 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, determina que: '(...) 2. Podrán adquirir la condición de socios, que se denominarán colaboradores, aquellas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que, sin poder realizar plenamente el objeto social cooperativo, puedan colaborar en la consecución del mismo. Sus derechos y obligaciones se regularán por lo dispuesto en los Estatutos sociales, y, en lo no previsto por éstos, por lo pactado entre las partes. El conjunto de estos socios, salvo que sean sociedades cooperativas, no podrá ser titular de más de un tercio de los votos, ni en la Asamblea General ni en el Consejo Rector. (...)'.
Mientras que el artículo 30 de la repetida Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, declara que: '1. Los Estatutos de la cooperativa podrán prever que los socios que por cualquier causa justificada, y con la antigüedad mínima que aquéllos establezcan, dejen de utilizar los servicios prestados por la misma o de realizar la actividad cooperativa, puedan ser autorizados para mantener su cualidad de socios. 2. Tales socios tendrán los derechos y obligaciones que resulten de lo establecido en los Estatutos, si bien el conjunto de sus votos no podrá ser superior a la quinta parte del total de votos sociales. 3. Si la inactividad estuviera provocada por la jubilación del socio, el interés abonable a su aportación al capital social podrá ser superior al de los socios en activo, respetando el límite señalado en el artículo 60'.
De modo que, en los supuestos de baja de un socio como socio trabajador o de trabajo, y de alta voluntaria como socio inactivo, o como socio colaborador, con cambio en la naturaleza de su participación en la entidad, y en sus derechos y obligaciones con ella (en especial, con alteración de su participación en los beneficios de la cooperativa), debe entenderse que se produce el reembolso de las aportaciones efectuadas a la cooperativa como socio trabajador o de trabajo, devengándose, por lo tanto, en ese momento, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, en los términos analizados en los párrafos anteriores, y la inmediata adquisición de la participación como socio inactivo, o como socio colaborador, por un valor equivalente al del reembolso obtenido.
En el supuesto planteado, el consultante no aclara el motivo por el cual no percibió la totalidad de las aportaciones efectuadas a la cooperativa en el momento en el que se jubiló. En particular, no aclara si no obtuvo dichas cantidades: 1) por no haber acordado la cooperativa el reembolso de las mismas, en los términos establecidos en el artículo 57.1 b) de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi; 2) por haberse acordado su reembolso de forma fraccionada, según lo dispuesto en el artículo 63.4 de la citada Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi; o 3) por haberse dado de baja como socio trabajador o de trabajo, y de alta voluntaria como socio inactivo, o como socio colaborador, con cambio en la naturaleza de su participación en la entidad, y en sus derechos y obligaciones con ella.
En el primer caso, el compareciente no debería tributar por los importes en cuestión, hasta que la cooperativa no le reconociera y acordara el reembolso de los mismos.
En el segundo supuesto, el compareciente podría acogerse al régimen de imputación temporal de la ganancia obtenida previsto en el artículo 57.2.d) de la NFIRPF para las operaciones a plazos o con precio aplazado (lógicamente, siempre y cuando cumpliera los requisitos exigidos al efecto).
Mientras que, en la tercera alternativa mencionada (de baja en la cooperativa como socio trabajador o de trabajo, y de inmediata alta voluntaria como socio inactivo, o como socio colaborador, con cambio en la naturaleza de su participación en la entidad, y en sus derechos y obligaciones con ella), debería entenderse producido el reembolso de las aportaciones efectuadas a la cooperativa como socio trabajador o de trabajo, devengándose, por lo tanto, en ese momento, la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, en los términos analizados en esta respuesta, y la inmediata adquisición de su participación como socio inactivo, o como socio colaborador, por un valor equivalente al del reembolso reconocido.
El régimen correspondiente a las transmisiones de las aportaciones al capital se encuentra desarrollado en el punto 4 del apartado Tercero de la repetida Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda.
Sociedad cooperativa
Reembolso
Capital social
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Valor de adquisición
Pérdidas patrimoniales
Valor de transmisión
Derecho reembolso
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Socios trabajadores
Estatutos sociales
Elementos patrimoniales
Aportaciones sociales
Socio de la cooperativa
Consejo rector
Ganancia patrimonial
Cuentas anuales
Título-valor
Disolución de sociedades
Derecho de separación de los socios
Período impositivo
Separación de socios
Causahabientes
Reducción de capital social
Porcentaje de deducción
Retorno cooperativo
Desembolsos pendientes
Persona jurídica
Operaciones a plazo
Condición de socio
Cooperativa de trabajo asociado
Ejercicio económico
Interés legal del dinero
Reembolso anticipado
Persona física
Contrato de sociedad
Coeficiente de abatimiento
Plusvalías
Sociedad de gananciales
Inter vivos

Ley 27/1999 de 16 de Jul (Cooperativas) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 170 Fecha de Publicación: 17/07/1999 Fecha de entrada en vigor: 17/07/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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