Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14386 de 31 de Enero de 2019

Resumen

IRPF. Comunidad Hereditaria Foral. Acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva. Reinversión.

Cuestión

La consultante es una herencia pendiente del ejercicio del poder testatorio, en la que existen participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Desea conocer si puede acogerse a la exención regulada en el artículo 48 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los casos de reinversión en los supuestos de transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 12 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a la individualización de rentas, en el que se indica que: '6. Las rentas correspondientes a la herencia que se halle pendiente del ejercicio de un poder testatorio se atribuirán al usufructuario de los bienes de la herencia, en función del origen o fuente de las mismas. No obstante lo dispuesto en el apartado 3 anterior, los rendimientos de actividades económicas se imputarán al usufructuario de los mismos en concepto de tales. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de bienes y derechos y los rendimientos de capital mobiliario a que hace referencia el artículo 35 de esta Norma Foral obtenidos como consecuencia de la transmisión de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, que formen parte de la herencia que se halle pendiente del ejercicio de un poder testatorio, cuando dichas transmisiones no impliquen el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se atribuirán, en cualquier caso, a la propia herencia y tributarán según lo establecido en el Capítulo I del Título II de la Norma Foral 7/2002, de 15 de octubre, de Adaptación del Sistema Tributario del Territorio Histórico de Bizkaia a las peculiaridades del Derecho Civil Foral del País Vasco. Respecto a los bienes o derechos sobre los que no se establezca un derecho de usufructo, las rentas se atribuirán a la propia herencia y tributarán según lo establecido en el Capítulo I del Título II de la Norma Foral 7/2002, de 15 de octubre, de Adaptación del Sistema Tributario del Territorio Histórico de Bizkaia a las peculiaridades del Derecho Civil Foral del País Vasco. Las rentas correspondientes a la comunidad posconyugal prevista en el artículo 140 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, pendiente el ejercicio del poder testatorio, se atribuirán por mitades al cónyuge viudo y a la herencia que se halle pendiente del ejercicio de un poder testatorio, según las reglas establecidas en los tres párrafos anteriores. Lo previsto en el párrafo anterior resultará aplicable a las parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, cuando al régimen económico patrimonial por el que hubieran optado las mismas le resulte de aplicación dicho precepto de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco'.

 

Por su parte, el artículo 10 de la Norma Foral 7/2002, de 15 de octubre, de adaptación del Sistema Tributario del Territorio Histórico de Bizkaia a las peculiaridades del Derecho Civil Foral del País Vasco, estipula que: '1. A las rentas que correspondan a las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio según lo previsto en el apartado 6 del artículo 12 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, les serán de aplicación las disposiciones generales establecidas en la citada Norma Foral y sus disposiciones reglamentarias de desarrollo, con las especialidades contenidas en los apartados siguientes de este artículo. (...) 3. A los efectos de determinar la base imponible se aplicarán las siguientes reglas: a) Las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de los bienes y derechos que formen parte de la herencia que se halle pendiente del ejercicio del poder testatorio, cuando dicha transmisión no implique el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se considerarán obtenidos en todo caso por la herencia y se determinarán de acuerdo con las reglas establecidas para las transmisiones a título oneroso en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tomando como fecha y valor de adquisición de los bienes y derechos objeto de transmisión el del momento de adquisición de los mismos bien por el causante bien por la propia herencia. (...)'.

 

A todos estos efectos, en lo que hace referencia a las transmisiones que no implican el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (que no suponen el ejercicio del poder con carácter irrevocable), el artículo 43 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Foral Vasco, prevé que: '4. El cónyuge viudo o miembro superviviente de la pareja de hecho designado comisario, representante y administrador del patrimonio hereditario podrá disponer de los bienes o derechos hereditarios si el comitente le hubiera autorizado para ello o para atender a las obligaciones, cargas y deudas de la herencia, o cuando lo juzgue oportuno para sustituirlos por otros. La contraprestación obtenida se subrogará en el lugar de los bienes enajenados, salvo que se destine al pago de las obligaciones, cargas y deudas de la herencia. 5. Si existieran legitimarios y los actos de enajenación a título oneroso realizados por el cónyuge viudo o miembro superviviente de la pareja de hecho designado comisario representante y administrador del patrimonio hereditario se refiriesen a bienes inmuebles, empresas y explotaciones económicas, valores mobiliarios u objetos preciosos, será necesaria la autorización de cualquiera de los legitimarios con plena capacidad de obrar y, siendo los legitimarios menores o incapaces, la autorización judicial'.

 

A lo que la disposición transitoria tercera de la misma Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Foral Vasco, añade que: 'Lo establecido (...)en el artículo 43, apartados 3, 4 y 5, respecto a las facultades del comisario administrador y representante del patrimonio (...), será de aplicación retroactiva a los otorgados con anterioridad a esta ley'.

 

De donde se deduce que las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones de bienes y/o derechos de las herencias pendientes del ejercicio de un poder testatorio que no impliquen el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se atribuyen, en todo caso, a las propias herencias, y tributan de acuerdo con lo establecido en la NFIRPF para las transmisiones a título oneroso, tomando como fecha y valor de adquisición de los bienes y/o derechos de que se trate los del momento de adquisición de los mismos por el causante o por la herencia, según el caso.

 

No obstante, el artículo 12.6 de la NFIRPF especifica que, pendiente el ejercicio del poder testatorio, las rentas correspondientes a la comunidad posconyugal del artículo 140 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Foral Vasco, se atribuyen por mitades al cónyuge viudo y a la herencia, según las reglas de dicho precepto (del citado artículo 12.6 de la NFIRPF).

 

En lo que al supuesto planteado se refiere, el artículo 48 de la NFIRPF establece: '1. Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos: a) En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión. b) En las transmisiones de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: -Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500. -Que el contribuyente, no haya participado, en algún momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de la transmisión en más del 5 por 100 del capital de la institución de inversión colectiva. El régimen previsto en este apartado no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva. Tampoco resultará de aplicación el citado régimen cuando la transmisión o reembolso o, en su caso, la suscripción o adquisición tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversión colectiva a que se refiere este artículo que tengan la consideración de fondos de inversión cotizados o acciones de las sociedades del mismo tipo, conforme a lo previsto en el artículo 79 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio. 2. El régimen previsto en el apartado anterior será de aplicación a los socios o participes de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento europeo y del Consejo de 13 de junio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distintas de las previstas en el artículo 52 de esta Norma Foral, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España. Para la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior se exigirán los siguientes requisitos: a) La adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva se realizará a través de entidades comercializadoras inscritas en la Comisión Nacional del Mercado de Valores. b) En el caso de que la institución de inversión colectiva se estructure en compartimentos o subfondos, el número de socios y el porcentaje máximo de participación previstos en la letra b) del apartado 1 anterior, se entenderá referido a cada compartimento o subfondo comercializado. 3. La determinación del número de socios y del porcentaje máximo de participación en el capital de las instituciones de inversión colectiva, se realizará de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca. A estos efectos, la información relativa al número de socios, a su identidad y a su porcentaje de participación no tendrá la consideración de hecho relevante. 4. Lo dispuesto en este artículo será igualmente de aplicación en relación con las participaciones en Fondos europeos para el impulso de la innovación, en Fondos europeos para el impulso de la financiación de la actividad económica o en Fondos europeos para el impulso de la capitalización productiva que cumplan los requisitos previstos en los artículos 4, 5 ó 6 de la Norma Foral 02/2018, de 21 de marzo'.

 

Como ya se ha aclarado más arriba, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de bienes y/o derechos de las herencias pendientes del ejercicio de un poder testatorio imputables a estas últimas conforme a lo dispuesto en el artículo 12.6 de la NFIRPF y en el artículo 10.3 a) de la Norma Foral 7/2002, de 15 de octubre, tributan de acuerdo con lo establecido en la NFIRPF para las transmisiones a título oneroso, tomando como fecha y valor de adquisición de los bienes y/o derechos de que se trate los del momento de adquisición de los mismos por el causante o por la herencia, según el caso.

 

Entre las reglas de tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes y/o derechos a título oneroso de la NFIRPF se encuentra la regulada en el artículo 48 de dicho texto legal, para los casos de reinversión en los supuestos de transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva.

 

De modo que la herencia pendiente del ejercicio de un poder testatorio consultante podrá acogerse al régimen de reinversión regulado en el dicho precepto (en el artículo 48 de la NFIRPF), en la medida en que cumpla los requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en cuyo caso, las nuevas acciones o participaciones que suscriba conservarán el valor y la fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas).