Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14390 de 06 de Marzo de 2019

Resumen

IVA.IRPF. Incapacidad temporal del titular de un negocio que tributa en régimen simplificado de IVA. Contratación del cónyuge como colaborador.

Cuestión

El consultante ejerce la actividad de 'Otros cafés y bares', para lo que se encuentra dado de alta en el epígrafe 1.673.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Según indica, tributa en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en la modalidad simplificada del método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Desde el 2 de mayo de 2018, se encuentra de baja laboral por prescripción médica, la cual, en principio, iba a tener una duración aproximada de 200 días. Ante esta situación, su esposa se dio de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, como autónoma colaboradora, con objeto de colaborar en la actividad durante la baja del compareciente, manteniendo este último la titularidad del negocio. Como consecuencia de esta incapacidad transitoria, el consultante cobra la oportuna prestación de la Seguridad Social y, además, debe abonar las cuotas de la Seguridad Social correspondientes a su esposa (mientras permanezca de alta como autónoma colaboradora).

Desea saber:

1) En lo que hace referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cómo debe calcular el rendimiento de la actividad económica, teniendo en cuenta la situación de incapacidad transitoria en la que se encuentra, y la inclusión de su esposa en el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, como colaboradora.

2) En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el modo en el que debe computar el personal no asalariado, para calcular la cuota correspondiente en el régimen simplificado del Impuesto.

Descripción

1) En lo que afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 24.1 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), regula que: 'Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales'.
Por su parte, el artículo 12.3 de la NFIRPF, relativo a la individualización de rentas, señala que: '3. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción o de los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas'.
De modo que será el consultante quien tenga que tributar por los rendimientos derivados de la actividad económica, en la medida en que siga siendo él quien realice la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos afectos al desarrollo de la misma, de forma habitual, personal y directa. Todo ello, incluso aun cuando se encuentre en situación de incapacidad transitoria y requiera de la colaboración de su esposa para atender el negocio. Adicionalmente, a estos efectos, el artículo 12.3 de la NFIRPF específica que se presume, salvo prueba en contrario, que quienes figuran como titulares de las actividades económicas cumplen los requisitos exigidos para tener que imputarse los rendimientos derivados de las mismas.
En lo que se refiere a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, el artículo 25 de la NFIRPF recoge que: '1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para el cómputo de la cuantía a que se refiere el párrafo anterior, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si el ejercicio de inicio de la actividad fuese inferior a un año, para el cómputo de la cuantía anterior las operaciones realizadas se elevarán al año. Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)'.
Consecuentemente, los rendimientos netos de las actividades económicas deben ser calculados, en todo caso, mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, de estimación directa normal y de estimación directa simplificada, habiéndose suprimido el método de estimación objetiva.
Así, en lo que aquí interesa, el artículo 27 de la NFIRPF prevé que: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...) 2. Cuando resulte debidamente acreditado, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores, en concepto de rendimientos de trabajo, a todos los efectos tributarios. (...)'.
Por su parte, el artículo 28 de la NFIRPF, correspondiente a la modalidad simplificada del método de estimación directa, indica que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. (...)'.
Para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas mediante el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, resulta de aplicación lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto Sociedades, con ciertas especialidades que deben ser tenidas en cuenta.
Concretamente, en lo que aquí interesa, el artículo 27.2 de la NFIRPF, señala que las retribuciones estipuladas con el cónyuge o pareja de hecho, y con los hijos menores del titular de la actividad que convivan con él, únicamente resultan deducibles, cuando se cumplen los siguientes requisitos: 1) que dichas retribuciones no sean superiores a las de mercado para un puesto de trabajo similar; y 2) que quede debidamente acreditado que las citadas personas (el cónyuge o pareja de hecho, y los hijos menores) trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas del contribuyente, para lo cual se exige que exista el oportuno contrato laboral, así como la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social.
Si se cumplen estos requisitos, las cantidades abonadas al cónyuge, a la pareja de hecho, o a los hijos menores que convivan con el contribuyente, tienen la consideración de rendimientos del trabajo para ellos, a todos los efectos tributarios.
Con estas restricciones a la deducibilidad de las retribuciones abonadas al cónyuge, a la pareja de hecho, y a los hijos menores que conviven con el contribuyen, se pretende evitar la transferencia de rentas entre miembros de la unidad familiar, con objeto de evitar la progresividad del Impuesto, mediante la interposición de contratos ficticios o aparentes, carentes de un contenido real, o estipulando unas retribuciones que no guarden proporción con las prestaciones realizadas.
Esta regulación tan restrictiva (particularmente, la exigencia de contrato laboral entre las partes y la acreditación del trabajo habitual y continuado en la actividad) fue analizada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994, en la que concluyó que la misma está justificada, precisamente, por la necesidad de impedir que los importes que se pretendan deducir por este concepto no retribuyan prestaciones de trabajo efectivas.
Así, en la citada Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994, el Tribunal Constitucional declaró que: '(...) La situación descrita ha experimentado una profunda transformación. (...) En el ámbito de las relaciones laborales, a que se refiere específicamente el apartado tercero de la letra c) de la regla 1.ª del art. 9 de la Ley 20/1989, el art. 1.3.c) de la Ley 8/1980, de 10 de marzo, del Estatuto de los Trabajadores, excluye de su ámbito de aplicación a los trabajos familiares, salvo que se demuestre la condición de asalariados de quienes los llevan a cabo; se consideran familiares, a estos efectos, siempre que convivan con el empresario, el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción; por lo que, a sensu contrario, caerán bajo su ámbito de aplicación los trabajos familiares cuando se demuestre la condición de asalariado de quienes los realicen. Por su parte, la introducción de la tributación separada en el Impuesto sobre la Renta conlleva el reconocimiento, también a efectos tributarios, de los contratos que puedan celebrarse entre los miembros de la unidad familiar. Los apartados objeto de impugnación restringen, sin embargo, el alcance del expresado reconocimiento al introducir dos limitaciones: de un lado, se requiere que la prestación de trabajo quede debidamente acreditada por medio del oportuno contrato laboral; de otro, se establece un tope máximo a la cantidad que puede deducirse para calcular la base imponible. Ambas limitaciones diferencian el tratamiento jurídico-tributario de las contraprestaciones satisfechas por el empresario a su cónyuge o hijos menores del dispensado a las contraprestaciones que satisfaga el empresario a los terceros ajenos a su ámbito familiar. Es preciso, por ello, determinar si la expresada diferenciación vulnera el principio de igualdad constitucionalmente garantizado o si, por el contrario, el diferente trato otorgado por el legislador en estos supuestos cumple los requisitos precisos para su compatibilidad con el expresado principio de igualdad. (...) Los límites a la deducción establecidos por los preceptos impugnados no pueden justificarse por una pretendida naturaleza especial de este tipo de contratos. La existencia de un vínculo matrimonial o familiar no impide que los contratos entre miembros de esa unidad familiar, en especial los contratos de trabajo, desarrollen todos sus efectos. En sí mismos considerados, los contratos de trabajo celebrados entre el empresario y su cónyuge o hijos carecen de peculiaridades que pudieran fundamentar un trato sustancialmente diverso al establecido para los contratos celebrados con terceros; la mera existencia del vínculo familiar no sitúa al cónyuge o hijos menores en una situación especial en la empresa del cónyuge o padre empresario. El cónyuge o los hijos menores empleados pueden prestar no sólo una colaboración auxiliar o secundaria, sino también desarrollar una actividad de dirección; en todo caso, está fuera de duda que por la realización de la actividad puede percibirse una contraprestación. Desde esta perspectiva, nada impide que la prestación realizada por el cónyuge o hijos menores sea idéntica a la que realicen otros empleados ajenos a la unidad familiar, de tal forma que el trabajo llevado a cabo por el cónyuge o hijos menores sustituya al que pudieran prestar otros trabajadores; en consecuencia, las retribuciones satisfechas por el empresario a su cónyuge o hijos menores empleados deben recibir el mismo tratamiento que se dispensa a las retribuciones satisfechas a terceros. (...) Las consideraciones anteriores no impiden que el legislador, en atención a la estructura del impuesto en el que deban producir sus efectos, pueda establecer determinadas cautelas o limitaciones al reconocimiento tributario de los contratos celebrados entre miembros de la unidad familiar. A los efectos que aquí interesan el Impuesto sobre la Renta se caracteriza por gravar los rendimientos netos de las actividades empresariales o profesionales, sometiéndolas a un tipo de gravamen progresivo; en un impuesto de estas características, los sujetos pasivos pueden conseguir disminuciones sustanciales de la deuda tributaria a satisfacer mediante la interposición de contratos ficticios o aparentes, carentes de un contenido real, o estipulando unas retribuciones elevadas que no guarden proporción con las prestaciones realizadas. Puede por ello el legislador exigir que quede acreditada la seriedad de tales contratos, imponiendo medios de prueba especiales que demuestren su existencia real y la efectividad y realización práctica de las recíprocas prestaciones estipuladas; debe tratarse, en todo caso, de requisitos razonables que guarden la adecuada relación de proporcionalidad con la finalidad perseguida. En atención a las circunstancias mencionadas, es también factible que el legislador introduzca alguna limitación a las cantidades que el empresario puede deducir por las retribuciones abonadas a su cónyuge o hijos menores. La aplicación de los criterios expuestos al presente caso obliga a diferenciar los dos apartados a que se ciñe la impugnación. A) Con relación al apartado tercero, regulador de los contratos de trabajo con el cónyuge o hijos menores, ninguna tacha cabe formular contra los requisitos que condicionan la admisibilidad de la deducción; la exigencia del contrato laboral y la acreditación del trabajo habitual y continuado se justifican en la necesidad de impedir que las cantidades que se pretendan deducir por tal concepto no retribuyan prestaciones de trabajo efectivas; considerados en sí mismos, los citados requisitos no imponen una carga que pueda calificarse de irrazonable o desproporcionada. (...)'.
Tal y como expresamente indicó el Tribunal Constitucional en esta Sentencia de 12 de mayo de 1994, en lo que respecta a la necesidad de que exista un contrato laboral entre las partes, el artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, prevé que: '1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario. 2. A los efectos de esta ley, serán empresarios todas las personas, físicas o jurídicas, o comunidades de bienes que reciban la prestación de servicios de las personas referidas en el apartado anterior, así como de las personas contratadas para ser cedidas a empresas usuarias por empresas de trabajo temporal legalmente constituidas. 3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley: (...) e) Los trabajos familiares, salvo que se demuestre la condición de asalariados de quienes los llevan a cabo. Se considerarán familiares, a estos efectos, siempre que convivan con el empresario, el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción. (...)'.
  
Consecuentemente, el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores no prohíbe la existencia de relación laboral entre familiares, siempre que se acredite, eso sí, la condición de asalariados de quienes presten los servicios de que se trate (lo que regula es una suerte de presunción 'iuris tantum', de que los trabajos familiares no se llevan a cabo en régimen de dependencia laboral).
De otro lado, el requisito relativo a la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, debe entenderse referido al Régimen General o a los regímenes especiales aplicables a determinados trabajadores por cuenta ajena, como por ejemplo el especial Agrario, el de Empleados de Hogar, o el de Trabajadores del Mar, sin que, en principio, resulte válida el alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, por no permitir la afiliación de asalariados.
A este respecto, aun cuando se trata de una cuestión de naturaleza social, y no tributaria, sobre la que esta Dirección General no pueden pronunciarse mediante consulta vinculante, a título informativo, cabe indicar que el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (TRLGSS), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, recoge que: '1. Estarán comprendidos en el sistema de la Seguridad Social, a efectos de las prestaciones contributivas, cualquiera que sea su sexo, estado civil y profesión, los españoles que residan en España y los extranjeros que residan o se encuentren legalmente en España, siempre que, en ambos supuestos, ejerzan su actividad en territorio nacional y estén incluidos en alguno de los apartados siguientes: a) Trabajadores por cuenta ajena que presten sus servicios en las condiciones establecidas por el artículo 1.1 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, en las distintas ramas de la actividad económica o asimilados a ellos, bien sean eventuales, de temporada o fijos, aun de trabajo discontinuo, e incluidos los trabajadores a distancia, y con independencia, en todos los casos, del grupo profesional del trabajador, de la forma y cuantía de la remuneración que perciba y de la naturaleza común o especial de su relación laboral. (...)'.
Por su parte, el artículo 12 del mismo TRLGSS precisa, en cuanto a los familiares del empresario, que: '1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 7.1, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario: el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo. 2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado anterior y de conformidad con lo establecido por la disposición adicional décima de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, los trabajadores autónomos podrán contratar, como trabajadores por cuenta ajena, a los hijos menores de treinta años, aunque convivan con ellos. En este caso, del ámbito de la acción protectora dispensada a los familiares contratados quedará excluida la cobertura por desempleo. Se otorgará el mismo tratamiento a los hijos que, aun siendo mayores de 30 años, tengan especiales dificultades para su inserción laboral. A estos efectos, se considerará que existen dichas especiales dificultades cuando el trabajador esté incluido en alguno de los grupos siguientes: a) Personas con parálisis cerebral, personas con enfermedad mental o personas con discapacidad intelectual, con un grado de discapacidad reconocido igual o superior al 33 por ciento. b) Personas con discapacidad física o sensorial, con un grado de discapacidad reconocido igual o superior al 65 por ciento'.
De donde se deduce que la normativa sobre Seguridad Social también establece una presunción 'iuris tantum', en virtud de la cual, en principio, se entiende que el cónyuge, y determinados parientes del empresario que convivan con él y estén a su cargo, no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena. Sin embargo, esta presunción admite prueba en contrario, por lo que, si así se acreditara, podría darse la existencia de relación laboral entre las partes (entre el empresario y sus familiares) y el alta en el Régimen General de la Seguridad Social.
No obstante, ante la posibilidad de que la Seguridad Social no admita la afiliación al Régimen General del cónyuge, de la pareja de hecho o de los hijos menores del empresario, rechazando por escrito las solicitudes que presenten al efecto, e incluyéndolos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, esta Dirección General entiende que, en estos casos, los contribuyentes podrán deducir las retribuciones que abonen a los citados familiares, en la medida en que puedan probar que los mismos trabajan en su actividad en régimen de dependencia laboral (cuyas notas características son la voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia), y, además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en el artículo 27.2 de la NFIRPF.
En correspondencia con esta calificación, las retribuciones obtenidas por el cónyuge, la pareja de hecho y los hijos menores del empresario, tendrán para ellos la consideración de rendimientos del trabajo, y estarán sometidas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (por aplicación de las reglas generales establecidas al efecto).
Correlativamente, las retribuciones abonadas al cónyuge, a la pareja de hecho, o a los hijos menores que no resulten deducibles para el pagador, según lo indicado en los párrafos anteriores, no tendrán la consideración de rendimientos sujetos a gravamen para los perceptores.
En lo que hace referencia al supuesto planteado, el consultante desarrolla una actividad económica en la que también trabaja su esposa, la cual, se encuentra afiliada al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, en calidad de familiar colaborador.
Como ya se ha indicado más arriba, con las restricciones a la deducibilidad de las retribuciones abonadas, entre otros, al cónyuge del empresario o profesional, se persigue evitar la transferencia de rentas entre miembros de la misma unidad familiar, con objeto de evitar la progresividad del Impuesto, mediante la interposición de contratos ficticios o aparentes, carentes de un contenido real, o estipulando unas retribuciones altas que no guarden proporción con las prestaciones realizadas. La adecuación de estas medidas a la legalidad fue admitida por el Tribunal Constitucional, mediante Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994.
No obstante, esta Dirección General entiende que la citada finalidad no justifica que se niegue la deducibilidad de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, en el que obligatoriamente tienen que darse de alta determinados familiares del empresario (entre los que se encuentran los cónyuges) que trabajen habitualmente en su actividad, sin ostentar la condición de empleados por cuenta ajena conforme a lo dispuesto en el artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, toda vez que, en estos casos, el alta en el citado Régimen Especial de Trabajadores Autónomos es preceptiva según lo indicado en la normativa sobre Seguridad Social, con ella no se produce ningún riesgo relevante de transferencia de rentas entre los miembros de la unidad familiar, ni de desimposición, y, además, en el momento en el que los citados familiares cobren las prestaciones que les correspondan, deberán tributar íntegramente por ellas (artículo 18. a) 1) de la NFIRPF).
Así, en lo que respecta a la afiliación obligatoria al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de los familiares del empresario que trabajen habitualmente en su actividad, además de lo indicado en el artículo 12.1 del TRLSS, arriba transcrito, el artículo 305 del mismo texto legal preceptúa que: '1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos las personas físicas mayores de dieciocho años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena, en los términos y condiciones que se determinen en esta ley y en sus normas de aplicación y desarrollo. 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: (...) k) El cónyuge y los parientes del trabajador por cuenta propia o autónomo que, conforme a lo señalado en el artículo 12. 1 y en el apartado 1 de este artículo, realicen trabajos de forma habitual y no tengan la consideración de trabajadores por cuenta ajena. (...)'.
En términos similares se manifiesta el artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo.
De modo que, en definitiva, esta Dirección General entiende que las restricciones establecidas en el artículo 27.2 de la NFIRPF (relativas a la deducibilidad de las contraprestaciones que se abonen al cónyuge, a la pareja de hecho, o a los hijos menores del contribuyente) no deben resultar aplicables a las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos en el que obligatoriamente tengan que estar dados de alta los familiares del contribuyente que trabajen habitualmente en su actividad sin ostentar la condición de empleados por cuenta ajena.
Consecuentemente, cabe concluir que el consultante podrá deducir las cuotas abonadas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social en el que se encuentra dada de alta su esposa, como familiar colaborador, de cara a calcular el rendimiento neto de la actividad económica de la que es titular.
Esta Dirección General entiende que será el propio titular de la actividad quien pueda deducir directamente las citadas cuotas, sin necesidad de cumplir los requisitos exigidos en el artículo 27.2 de la NFIRPF (relativos a la deducibilidad de las remuneraciones abonadas a determinados familiares), y sin que la esposa tenga que reconocer ningún ingreso por este motivo (con lo que, consecuentemente, tampoco podrá practicar ninguna deducción por esta razón).
De otro lado, en lo que hace referencia a la prestación de la Seguridad Social a percibir por el consultante como consecuencia de la incapacidad temporal que padece, procede atender a lo estipulado en el artículo 18 de la NFIRPF, según el cual: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las prestaciones y cantidades recibidas por quienes ejerzan actividades económicas en cualquiera de los conceptos establecidos en la Ley General de la Seguridad Social que impliquen una situación de incapacidad temporal para dichas actividades, se computarán como rendimiento de las mismas. (...)'.
De donde se deduce que, con carácter general, las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad y similares, tienen la consideración de rendimientos del trabajo, sin perjuicio de que algunos de ellos puedan quedar exentos de gravamen, conforme a lo estipulado en el artículo 9 de la NFIRPF.
No obstante lo anterior, las prestaciones por incapacidad temporal percibidas por quienes ejercen actividades económicas se califican como rendimientos de dichas actividades, y deben ser sumadas a los demás rendimientos derivados de las mismas.
Con lo que, en definitiva, el consultante deberá incluir las prestaciones que cobra de la Seguridad Social como consecuencia de la incapacidad temporal que padece entre los rendimientos de la actividad que lleva a cabo, como un ingreso más de la misma.
 
2) En lo que respecta a la segunda cuestión planteada, el artículo 122 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), determina que: 'Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)'.
A lo que el artículo 123 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. (...)'.
A todos estos efectos, debe atenderse a lo previsto en la Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido para el año 2018.
Así, concretamente, en las Instrucciones para la aplicación de los índices o módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido del Anexo II de la citada Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, se señala que: 'Normas Generales. (...) 2. A efectos de lo indicado en el número 1 anterior, la cuota correspondiente a cada actividad se cuantifica por medio del procedimiento establecido a continuación: 2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes. La cuota devengada por operaciones corrientes será la suma de las cuantías correspondientes a los módulos previstos para la actividad. La cuantía de los módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada uno de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. En la cuantificación del número de unidades de los distintos módulos se tendrán en cuenta las reglas siguientes: 1ª. Personal empleado. Como personas empleadas se considerarán tanto las no asalariadas, incluyendo el titular de la actividad, como las asalariadas. a) Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y los hijos menores que convivan con él, cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no constituyan personal asalariado de acuerdo con lo establecido en la letra siguiente. Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior. Para el resto de personas no asalariadas se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a mil ochocientas, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y mil ochocientas. El personal no asalariado con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 se computará al 75 por 100. Cuando el cónyuge, pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o los hijos menores tengan la condición de no asalariados se computarán al 50 por 100, siempre que el titular de la actividad se compute por entero, antes de aplicar en su caso la reducción prevista en el apartado anterior, y no haya más de una persona asalariada. Esta reducción se practicará después de haber aplicado, en su caso, la correspondiente por grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100. b) Personal asalariado. Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. En particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente. No se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo. Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas. Se computará en un 60 por 100 al personal asalariado menor de diecinueve años, o al que preste sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la formación. Cuando el personal asalariado sea una persona con discapacidad, con grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100, se computará en un 40 por 100. Estas reducciones serán incompatibles entre sí. (...)'.
En estos mismos términos se manifiestan las Instrucciones del Anexo II de la Orden Foral 2050/2018, de 11 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido para el año 2019.
De conformidad con lo anterior, tiene la consideración de personal no asalariado tanto el empresario, como su cónyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y los hijos menores que convivan con él, cuando, en estos últimos casos (de cónyuge o pareja de hecho, e hijos menores), trabajen efectivamente en la actividad y no constituyan personal asalariado.
A estos efectos, el cónyuge o la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y los hijos menores del empresario que conviven con él tienen la consideración de personal asalariado, cuando, trabajan habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el contribuyente, se encuentran afiliados al Régimen General de la Seguridad, y existe el oportuno contrato laboral entre las partes.
Tal y como ya se ha indicado en el punto anterior de esta resolución, el requisito de afiliación a la Seguridad Social hay que entenderlo referido al Régimen General, o a los regímenes especiales aplicables a determinados sectores de trabajadores por cuenta ajena. Por ello, en este punto, cabe reiterar que el artículo 12.1 del TRLGSS dispone (en sentido similar a lo que establece el artículo 1.3.e) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores) que: '(...) no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario: el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo'.
De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que, atendiendo a las instrucciones dictadas al efecto por la propia Seguridad Social, la esposa del compareciente se encuentra dada de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, como colaboradora. De modo que tiene la consideración de personal no asalariado, al igual que el consultante (en su condición de empresario).
Como regla general, para cuantificar el módulo de personal, el empresario debe ser computado como una persona no asalariada. No obstante, esta regla quiebra en aquellos supuestos en los que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como la jubilación, la incapacidad, la existencia de una pluralidad de actividades, o el cierre temporal de la explotación. En estos supuestos, para cuantificar las tareas de dirección, organización y planificación, y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computa al empresario en 0,25 personas/año, salvo que se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.
En el supuesto planteado, el empresario (el consultante) ha estado de baja por enfermedad desde el 2 de mayo de 2018, durante un período inicialmente estimado de 200 días (en principio, hasta noviembre de 2018). De forma que podrá acreditar una dedicación a la actividad inferior a 1.800 horas/año. En cuyo caso, el módulo deberá ser calculado en atención a las horas efectivamente trabajadas por él, estimándose como cuantía del mismo la que derive del cociente resultante de dividir el número de horas dedicadas a la actividad entre 1.800, expresada con dos decimales.
De manera que, en definitiva, en un supuesto como el que es objeto de consulta, el módulo de personal no asalariado deberá ser cuantificado en atención a las horas dedicadas a la actividad durante el año, teniendo en cuenta, además, el mínimo de 0,25 personas/año, en concepto de tareas de dirección, organización y planificación de la actividad, salvo que pueda acreditarse una dedicación efectiva superior o inferior a esta cantidad.
En lo que respecta a la esposa del consultante, deberá ser computada como una persona no asalariada, si trabaja en la actividad durante, al menos, 1.800 horas al año. Si el número de horas de trabajo al año es inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas por ella durante el año y 1.800.
Todo ello, sin perjuicio de las posibles reducciones por discapacidad, si fueran procedentes.
Adicionalmente, si no hay más de una persona asalariada y el titular de la actividad se computa por entero, la esposa del mismo que trabaje en la actividad como no asalariada se computa al 50 por 100. No obstante, en el supuesto planteado, no cabrá aplicar esta reducción, aun cuando no haya personal asalariado, ya que el titular de la actividad (el consultante) no tendrá que computarse por entero, conforme a lo concluido en los párrafos anteriores.