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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14390 de 06 de Marzo de 2019
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
Fecha: 06/03/2019
Resumen
IVA.IRPF. Incapacidad temporal del titular de un negocio que tributa en régimen simplificado de IVA. Contratación del cónyuge como colaborador.Cuestión
El consultante ejerce la actividad de 'Otros cafés y bares', para lo que se encuentra dado de alta en el epígrafe 1.673.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Según indica, tributa en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en la modalidad simplificada del método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Desde el 2 de mayo de 2018, se encuentra de baja laboral por prescripción médica, la cual, en principio, iba a tener una duración aproximada de 200 días. Ante esta situación, su esposa se dio de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, como autónoma colaboradora, con objeto de colaborar en la actividad durante la baja del compareciente, manteniendo este último la titularidad del negocio. Como consecuencia de esta incapacidad transitoria, el consultante cobra la oportuna prestación de la Seguridad Social y, además, debe abonar las cuotas de la Seguridad Social correspondientes a su esposa (mientras permanezca de alta como autónoma colaboradora).
Desea saber:
1) En lo que hace referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cómo debe calcular el rendimiento de la actividad económica, teniendo en cuenta la situación de incapacidad transitoria en la que se encuentra, y la inclusión de su esposa en el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, como colaboradora.
2) En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el modo en el que debe computar el personal no asalariado, para calcular la cuota correspondiente en el régimen simplificado del Impuesto.
Descripción
1) En lo que afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículoPor su parte, el artículo 12.3 de la NFIRPF, relativo a la individualización de rentas, señala que: '3. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción o de los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas'.
De modo que será el consultante quien tenga que tributar por los rendimientos derivados de la actividad económica, en la medida en que siga siendo él quien realice la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos afectos al desarrollo de la misma, de forma habitual, personal y directa. Todo ello, incluso aun cuando se encuentre en situación de incapacidad transitoria y requiera de la colaboración de su esposa para atender el negocio. Adicionalmente, a estos efectos, el artículo 12.3 de la NFIRPF específica que se presume, salvo prueba en contrario, que quienes figuran como titulares de las actividades económicas cumplen los requisitos exigidos para tener que imputarse los rendimientos derivados de las mismas.
En lo que se refiere a la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, el artículo 25 de la NFIRPF recoge que: '1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para el cómputo de la cuantía a que se refiere el párrafo anterior, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si el ejercicio de inicio de la actividad fuese inferior a un año, para el cómputo de la cuantía anterior las operaciones realizadas se elevarán al año. Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)'.
Consecuentemente, los rendimientos netos de las actividades económicas deben ser calculados, en todo caso, mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, de estimación directa normal y de estimación directa simplificada, habiéndose suprimido el método de estimación objetiva.
Así, en lo que aquí interesa, el artículo 27 de la NFIRPF prevé que: 'En la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las siguientes reglas especiales: (...) 2. Cuando resulte debidamente acreditado, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge, pareja de hecho o los hijos menores, en concepto de rendimientos de trabajo, a todos los efectos tributarios. (...)'.
Por su parte, el artículo 28 de la NFIRPF, correspondiente a la modalidad simplificada del método de estimación directa, indica que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral. (...)'.
Para calcular el rendimiento neto de las actividades económicas mediante el método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, resulta de aplicación lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto Sociedades, con ciertas especialidades que deben ser tenidas en cuenta.
Concretamente, en lo que aquí interesa, el artículo 27.2 de la NFIRPF, señala que las retribuciones estipuladas con el cónyuge o pareja de hecho, y con los hijos menores del titular de la actividad que convivan con él, únicamente resultan deducibles, cuando se cumplen los siguientes requisitos: 1) que dichas retribuciones no sean superiores a las de mercado para un puesto de trabajo similar; y 2) que quede debidamente acreditado que las citadas personas (el cónyuge o pareja de hecho, y los hijos menores) trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas del contribuyente, para lo cual se exige que exista el oportuno contrato laboral, así como la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social.
Si se cumplen estos requisitos, las cantidades abonadas al cónyuge, a la pareja de hecho, o a los hijos menores que convivan con el contribuyente, tienen la consideración de rendimientos del trabajo para ellos, a todos los efectos tributarios.
Con estas restricciones a la deducibilidad de las retribuciones abonadas al cónyuge, a la pareja de hecho, y a los hijos menores que conviven con el contribuyen, se pretende evitar la transferencia de rentas entre miembros de la unidad familiar, con objeto de evitar la progresividad del Impuesto, mediante la interposición de contratos ficticios o aparentes, carentes de un contenido real, o estipulando unas retribuciones que no guarden proporción con las prestaciones realizadas.
Esta regulación tan restrictiva (particularmente, la exigencia de contrato laboral entre las partes y la acreditación del trabajo habitual y continuado en la actividad) fue analizada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994, en la que concluyó que la misma está justificada, precisamente, por la necesidad de impedir que los importes que se pretendan deducir por este concepto no retribuyan prestaciones de trabajo efectivas.
Así, en la citada Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994, el Tribunal Constitucional declaró que: '(...) La situación descrita ha experimentado una profunda transformación. (...) En el ámbito de las relaciones laborales, a que se refiere específicamente el apartado tercero de la letra c) de la regla 1.ª del art. 9 de la Ley 20/1989, el art.
Tal y como expresamente indicó el Tribunal Constitucional en esta Sentencia de 12 de mayo de 1994, en lo que respecta a la necesidad de que exista un contrato laboral entre las partes, el artículo
Consecuentemente, el Texto Refundido de la Ley del
De otro lado, el requisito relativo a la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, debe entenderse referido al Régimen General o a los regímenes especiales aplicables a determinados trabajadores por cuenta ajena, como por ejemplo el especial Agrario, el de Empleados de Hogar, o el de Trabajadores del Mar, sin que, en principio, resulte válida el alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, por no permitir la afiliación de asalariados.
A este respecto, aun cuando se trata de una cuestión de naturaleza social, y no tributaria, sobre la que esta Dirección General no pueden pronunciarse mediante consulta vinculante, a título informativo, cabe indicar que el artículo 7 del Texto Refundido de la
Por su parte, el artículo
De donde se deduce que la normativa sobre Seguridad Social también establece una presunción 'iuris tantum', en virtud de la cual, en principio, se entiende que el cónyuge, y determinados parientes del empresario que convivan con él y estén a su cargo, no tienen la consideración de trabajadores por cuenta ajena. Sin embargo, esta presunción admite prueba en contrario, por lo que, si así se acreditara, podría darse la existencia de relación laboral entre las partes (entre el empresario y sus familiares) y el alta en el Régimen General de la Seguridad Social.
No obstante, ante la posibilidad de que la Seguridad Social no admita la afiliación al Régimen General del cónyuge, de la pareja de hecho o de los hijos menores del empresario, rechazando por escrito las solicitudes que presenten al efecto, e incluyéndolos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, esta Dirección General entiende que, en estos casos, los contribuyentes podrán deducir las retribuciones que abonen a los citados familiares, en la medida en que puedan probar que los mismos trabajan en su actividad en régimen de dependencia laboral (cuyas notas características son la voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia), y, además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en el artículo 27.2 de la NFIRPF.
En correspondencia con esta calificación, las retribuciones obtenidas por el cónyuge, la pareja de hecho y los hijos menores del empresario, tendrán para ellos la consideración de rendimientos del trabajo, y estarán sometidas a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (por aplicación de las reglas generales establecidas al efecto).
Correlativamente, las retribuciones abonadas al cónyuge, a la pareja de hecho, o a los hijos menores que no resulten deducibles para el pagador, según lo indicado en los párrafos anteriores, no tendrán la consideración de rendimientos sujetos a gravamen para los perceptores.
En lo que hace referencia al supuesto planteado, el consultante desarrolla una actividad económica en la que también trabaja su esposa, la cual, se encuentra afiliada al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, en calidad de familiar colaborador.
Como ya se ha indicado más arriba, con las restricciones a la deducibilidad de las retribuciones abonadas, entre otros, al cónyuge del empresario o profesional, se persigue evitar la transferencia de rentas entre miembros de la misma unidad familiar, con objeto de evitar la progresividad del Impuesto, mediante la interposición de contratos ficticios o aparentes, carentes de un contenido real, o estipulando unas retribuciones altas que no guarden proporción con las prestaciones realizadas. La adecuación de estas medidas a la legalidad fue admitida por el Tribunal Constitucional, mediante Sentencia 146/1994, de 12 de mayo de 1994.
No obstante, esta Dirección General entiende que la citada finalidad no justifica que se niegue la deducibilidad de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, en el que obligatoriamente tienen que darse de alta determinados familiares del empresario (entre los que se encuentran los cónyuges) que trabajen habitualmente en su actividad, sin ostentar la condición de empleados por cuenta ajena conforme a lo dispuesto en el artículo
Así, en lo que respecta a la afiliación obligatoria al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de los familiares del empresario que trabajen habitualmente en su actividad, además de lo indicado en el artículo 12.1 del TRLSS, arriba transcrito, el artículo 305 del mismo texto legal preceptúa que: '1. Estarán obligatoriamente incluidas en el campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos las personas físicas mayores de dieciocho años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena, en los términos y condiciones que se determinen en esta ley y en sus normas de aplicación y desarrollo. 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: (...) k) El cónyuge y los parientes del trabajador por cuenta propia o autónomo que, conforme a lo señalado en el artículo 12. 1 y en el apartado 1 de este artículo, realicen trabajos de forma habitual y no tengan la consideración de trabajadores por cuenta ajena. (...)'.
En términos similares se manifiesta el artículo
De modo que, en definitiva, esta Dirección General entiende que las restricciones establecidas en el artículo 27.2 de la NFIRPF (relativas a la deducibilidad de las contraprestaciones que se abonen al cónyuge, a la pareja de hecho, o a los hijos menores del contribuyente) no deben resultar aplicables a las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos en el que obligatoriamente tengan que estar dados de alta los familiares del contribuyente que trabajen habitualmente en su actividad sin ostentar la condición de empleados por cuenta ajena.
Consecuentemente, cabe concluir que el consultante podrá deducir las cuotas abonadas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social en el que se encuentra dada de alta su esposa, como familiar colaborador, de cara a calcular el rendimiento neto de la actividad económica de la que es titular.
Esta Dirección General entiende que será el propio titular de la actividad quien pueda deducir directamente las citadas cuotas, sin necesidad de cumplir los requisitos exigidos en el artículo 27.2 de la NFIRPF (relativos a la deducibilidad de las remuneraciones abonadas a determinados familiares), y sin que la esposa tenga que reconocer ningún ingreso por este motivo (con lo que, consecuentemente, tampoco podrá practicar ninguna deducción por esta razón).
De otro lado, en lo que hace referencia a la prestación de la Seguridad Social a percibir por el consultante como consecuencia de la incapacidad temporal que padece, procede atender a lo estipulado en el artículo 18 de la NFIRPF, según el cual: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las prestaciones y cantidades recibidas por quienes ejerzan actividades económicas en cualquiera de los conceptos establecidos en la
De donde se deduce que, con carácter general, las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad y similares, tienen la consideración de rendimientos del trabajo, sin perjuicio de que algunos de ellos puedan quedar exentos de gravamen, conforme a lo estipulado en el artículo 9 de la NFIRPF.
No obstante lo anterior, las prestaciones por incapacidad temporal percibidas por quienes ejercen actividades económicas se califican como rendimientos de dichas actividades, y deben ser sumadas a los demás rendimientos derivados de las mismas.
Con lo que, en definitiva, el consultante deberá incluir las prestaciones que cobra de la Seguridad Social como consecuencia de la incapacidad temporal que padece entre los rendimientos de la actividad que lleva a cabo, como un ingreso más de la misma.
2) En lo que respecta a la segunda cuestión planteada, el artículo
A lo que el artículo 123 de la misma NFIVA añade que: 'Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. (...)'.
A todos estos efectos, debe atenderse a lo previsto en la Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los índices y módulos del régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido para el año 2018.
Así, concretamente, en las Instrucciones para la aplicación de los índices o módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido del Anexo II de la citada Orden Foral 2157/2017, de 4 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, se señala que: 'Normas Generales. (...) 2. A efectos de lo indicado en el número 1 anterior, la cuota correspondiente a cada actividad se cuantifica por medio del procedimiento establecido a continuación: 2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes. La cuota devengada por operaciones corrientes será la suma de las cuantías correspondientes a los módulos previstos para la actividad. La cuantía de los módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada uno de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. En la cuantificación del número de unidades de los distintos módulos se tendrán en cuenta las reglas siguientes: 1ª. Personal empleado. Como personas empleadas se considerarán tanto las no asalariadas, incluyendo el titular de la actividad, como las asalariadas. a) Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la
En estos mismos términos se manifiestan las Instrucciones del Anexo II de la
De conformidad con lo anterior, tiene la consideración de personal no asalariado tanto el empresario, como su cónyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la
A estos efectos, el cónyuge o la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la
Tal y como ya se ha indicado en el punto anterior de esta resolución, el requisito de afiliación a la Seguridad Social hay que entenderlo referido al Régimen General, o a los regímenes especiales aplicables a determinados sectores de trabajadores por cuenta ajena. Por ello, en este punto, cabe reiterar que el artículo
De los datos aportados en el escrito de consulta, se deduce que, atendiendo a las instrucciones dictadas al efecto por la propia Seguridad Social, la esposa del compareciente se encuentra dada de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, como colaboradora. De modo que tiene la consideración de personal no asalariado, al igual que el consultante (en su condición de empresario).
Como regla general, para cuantificar el módulo de personal, el empresario debe ser computado como una persona no asalariada. No obstante, esta regla quiebra en aquellos supuestos en los que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como la jubilación, la incapacidad, la existencia de una pluralidad de actividades, o el cierre temporal de la explotación. En estos supuestos, para cuantificar las tareas de dirección, organización y planificación, y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computa al empresario en 0,25 personas/año, salvo que se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.
En el supuesto planteado, el empresario (el consultante) ha estado de baja por enfermedad desde el 2 de mayo de 2018, durante un período inicialmente estimado de 200 días (en principio, hasta noviembre de 2018). De forma que podrá acreditar una dedicación a la actividad inferior a 1.800 horas/año. En cuyo caso, el módulo deberá ser calculado en atención a las horas efectivamente trabajadas por él, estimándose como cuantía del mismo la que derive del cociente resultante de dividir el número de horas dedicadas a la actividad entre 1.800, expresada con dos decimales.
De manera que, en definitiva, en un supuesto como el que es objeto de consulta, el módulo de personal no asalariado deberá ser cuantificado en atención a las horas dedicadas a la actividad durante el año, teniendo en cuenta, además, el mínimo de 0,25 personas/año, en concepto de tareas de dirección, organización y planificación de la actividad, salvo que pueda acreditarse una dedicación efectiva superior o inferior a esta cantidad.
En lo que respecta a la esposa del consultante, deberá ser computada como una persona no asalariada, si trabaja en la actividad durante, al menos, 1.800 horas al año. Si el número de horas de trabajo al año es inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas por ella durante el año y 1.800.
Todo ello, sin perjuicio de las posibles reducciones por discapacidad, si fueran procedentes.
Adicionalmente, si no hay más de una persona asalariada y el titular de la actividad se computa por entero, la esposa del mismo que trabaje en la actividad como no asalariada se computa al 50 por 100. No obstante, en el supuesto planteado, no cabrá aplicar esta reducción, aun cuando no haya personal asalariado, ya que el titular de la actividad (el consultante) no tendrá que computarse por entero, conforme a lo concluido en los párrafos anteriores.