Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14392 de 06 de Marzo de 2019

Resumen

IRPF. Exención por trabajos realizados en el extranjero. Servicios prestados en aguas de Angola a bordo de un buque remolcador con bandera de Malta.

Cuestión

La consultante es una sociedad vizcaína, propietaria de un buque remolcador que opera bajo bandera de Malta. Actualmente, está negociando un contrato de fletamento, o 'time chárter', del citado remolcador con una entidad extranjera, que explota una plataforma petrolífera situada en aguas territoriales de Angola, para prestar servicios de remolque, acompañamiento y asistencia a petroleros en dicha plataforma. No obstante, según indica, los fletes serán facturados a una entidad intermediaria, también extranjera. Ninguna de las dos sociedades extranjeras implicadas en la operación se encuentra vinculada con la compareciente. Según afirma, los tripulantes del remolcador permanecerán más de 183 días en territorio español, donde, además, radica su principal 'centro de intereses vitales'. Algunos de ellos residen en Bizkaia, mientras que otros lo hacen en territorio común.

Desea conocer:

1) Si los trabajadores con residencia fiscal en Bizkaia podrán aplicar la exención regulada en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre las remuneraciones que perciban por los servicios que presten en aguas territoriales de Angola.

2) En caso afirmativo, si se encuentra exonerada de practicar retención sobre las retribuciones que satisfaga a sus trabajadores en contraprestación por los trabajos que realicen en aguas territoriales de Angola.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, el artículo 1 del Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, de conformidad con el cual: 'Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario'.
De donde se deduce que esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, con respecto a las cuales tenga competencia de inspección la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia, o que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.
Consecuentemente, en la presente respuesta únicamente se tratan los efectos fiscales de la operación planteada para los trabajadores de la compareciente con residencia fiscal en Bizkaia, sin entrar a analizar la situación de los empleados con residencia en territorio común.
Así, particularmente, en lo que respecta a los citados trabajadores con residencia en el Territorio Histórico de Bizkaia, según se afirma en el escrito de consulta, los mismos permanecerán en territorio español durante más de 183 días del año natural, donde, además, radica su 'principal centro de intereses vitales' (se entiende que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos).
De modo que se trata de trabajadores que mantienen una relación laboral con la compareciente, en el marco de la cual serán desplazados al extranjero (a Angola), sin que, por ello, pierdan su condición de residentes en territorio español, y, dentro del mismo, en Bizkaia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF).
Con lo que, en definitiva, si así son las cosas, se tratará de contribuyentes sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de las rentas que obtengan, con independencia del lugar de donde provengan y de la residencia del pagador, sin perjuicio, no obstante, de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento jurídico interno español (artículos 5 y 6 de la NFIRPF).
Una vez aclarado lo anterior, de cara a establecer si las rentas percibidas por los tripulantes vizcaínos del remolcador que operará en aguas territoriales de Angola podrán quedar exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 9.17 de la NFIRPF estipula que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se indica que: '1 A efectos de lo previsto en el número 17 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 13 de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. 4. El contribuyente deberá optar por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que la Administración tributaria practique liquidación provisional, si esta fuera anterior'.
A lo que el apartado 2.2.8 de la Instrucción 1/2018, de 24 abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que: '2.2.8 . Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, esté ubicado en el extranjero. 3) Que los trabajos sean realizados para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación en el extranjero o el aprovisionamiento en el exterior de las entidades residentes no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja).Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo.4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2.Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. Hasta el pasado 30 de julio de 2016, perdían esta consideración los países o territorios que firmaran con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indicara que dejaban de tener dicha consideración, desde el momento en el que entraran en vigor los citados convenios y acuerdos. No obstante, desde el 30 de julio de 2016, la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, especifica que la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales puede ser actualizada atendiendo a los siguientes criterios: 1) a la existencia de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, de un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación; 2) a la existencia, o no, de un intercambio efectivo de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la referida disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria; y 3) a los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. De modo que, a partir de esa fecha, la actualización de la lista de paraísos fiscales no tiene carácter automático, sino que deberá ser realizada de forma expresa, atendiendo a los criterios anteriores. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde 28 de mayo de 2014), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos (Convenio en vigor desde el 2 de abril de 2007), Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012), la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012), el Sultanato de Omán (Convenio en vigor desde el 19 de septiembre de 2015). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas -Curaçao y San Martin- (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011 -además, el 8 de enero de 2015, se firmó el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, con cláusula de intercambio de información que entró en vigor el 26 de febrero de 2016-), con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y con la «Commonwealth» de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011). Aun cuando todavía no han entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook,Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man, Mónaco y Macao, los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación. Asimismo, se encuentra también en tramitación el convenio de doble imposición con Bahreim. Adicionalmente, se encuentra en vigor el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras, hecho en Berlín el 29 de octubre de 2014. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste dejó de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el 1 de enero de 2013, si bien se suscribió un nuevo Convenio que entró en vigor con efectos desde el mismo 1 de enero de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014). 3. Cuando no existe convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: «(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen».5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. A estos efectos, no pueden computarse como días de estancia en el exterior los invertidos en el desplazamiento, tanto de ida como de vuelta. Con lo que únicamente han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, siempre que el contribuyente haya prestado sus servicios en ellos durante la jornada laboral (en concreto, por tratarse de viajes realizados fuera de dicha jornada).Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. De modo que, para cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador a lo largo del año que gozan de exención, se debe aplicar un criterio de reparto proporcional, tomando en consideración los días durante los cuales esté efectivamente desplazado al exterior con objeto de prestar sus servicios, incluyendo los días no laborales correspondientes al período de desplazamiento ordenado por empleador, en relación con el número total de días del año (365 días, con carácter general, o 366 días, si se trata de un año bisiesto). Por el contrario, a estos efectos, no se computan los días no laborables (festivos, fines de semana o períodos vacacionales) durante los que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos, o una vez finalizados los mismos, ni tampoco los períodos vacacionales de los que disfrute en el exterior. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas'.
En consecuencia con todo lo anterior, los contribuyentes pueden dejar exentos de gravamen en Bizkaia los rendimientos del trabajo imputables a los días durante los que estén efectivamente desplazados al extranjero para realizar su trabajo, así como las retribuciones específicas que perciban como consecuencia de los servicios que presten en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 euros anuales, siempre y cuando cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita.
Resumidamente, siempre que: 1) sus desplazamientos al extranjero vengan motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) que los territorios donde presten sus servicios no estén calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, y en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para que quepa entender que los rendimientos derivan de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, es necesario que exista un desplazamiento del empleado fuera del territorio español, y que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, esté ubicado en el exterior. Según los datos aportados, en el supuesto objeto de consulta, se cumplen estos requisitos, ya que los trabajadores por los que se pregunta prestarán servicios de remolque, acompañamiento y asistencia a petroleros en aguas territoriales de Angola.
En lo que respecta a la exigencia de que los trabajos efectuados en el exterior sean realizados para empresas o entidades no residentes en España, o para establecimientos permanentes radicados en el extranjero, procede resaltar que la exención objeto de consulta solo puede ser aplicada cuando las actividades desarrolladas por los trabajadores que se desplazan al exterior redundan en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes situados en el exterior. Por lo que cabe afirmar que dicha exención afecta, fundamentalmente, a los casos de desplazamiento de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en las que una empresa residente traslada a sus empleados al extranjero para realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes localizados en el exterior).
De modo que la práctica de la exención que aquí se analiza está condicionada a que los destinatarios o beneficiarios de los trabajos realizados por los contribuyentes que se desplazan desde Bizkaia sean empresas o entidades no residentes, o establecimientos permanentes situados en el extranjero.
Según la información aportada, en el supuesto planteado, también parece que se cumplirá este requisito, en la medida en que tanto la entidad intermediaria como la beneficiaria última de los servicios (que explota la plataforma petrolífera de Angola) son compañías no residentes en España.
En lo que respecta al requisito relativo a que los territorios donde se prestan los servicios no estén calificados como paraísos fiscales, y a que en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede subrayar que, para que pueda entenderse cumplida esta condición, no es necesario que los rendimientos percibidos tributen efectivamente en el extranjero, sino que basta con que, en el territorio en cuestión, exista un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que no se trate de un paraíso fiscal.
Cuando no existe convenio en vigor con los países o territorios a los que se desplazan los trabajadores (o cuando los convenios no contienen cláusula de intercambio de información), debe atenderse a lo indicado en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), donde se señala que tienen la consideración de impuestos idénticos o análogos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto de los mismos lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta, así como las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La existencia de un impuesto de estas características en un país con el que no haya convenio (o cuyo convenio no tenga cláusula de intercambio de información) puede ser probada mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Todo ello, siempre y cuando el país o territorio de destino no sea considerado como paraíso fiscal, ya que, si tiene esta condición, no cabe aplicar, en ningún caso, el beneficio por el que se pregunta.
De modo que, en el supuesto planteado, se entenderá cumplido este requisito en la medida en que, en el territorio donde van a prestar sus servicios los trabajadores de la consultante (en Angola), se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para lo cual, tratándose como se trata, de un país con el que España no tiene convenio en vigor para evitar la doble imposición, y que no ostenta la consideración de paraíso fiscal, deberá analizarse si en él se exige algún impuesto que cumpla las exigencias establecidas en la citada disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.
La determinación concreta de si existe o no dicho impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Angola es una cuestión de hecho, cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y/o gestión de la Administración, y que podrá ser acreditada en los términos establecidos en el artículo 103 de la NFGT, de conformidad con el cual: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al párrafo anterior, al procedimiento que corresponda. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. 3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar al designar de modo concreto los mismos'.
Con lo que, en definitiva, los trabajadores vizcaínos de la compareciente podrán aplicar la exención prevista en el artículo 9.17 de la NFIRPF sobre las retribuciones que perciban por los servicios que presten en aguas territoriales de Angola, en la medida en que en dicho país se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los términos desarrollados en los párrafos anteriores (ya que, según parece deducirse de los datos aportados, los destinatarios o beneficiarios de los trabajos realizados por ellos serán empresas o entidades no residentes).
La exención se aplica sobre los rendimientos del trabajo imputables a los días durante los que los contribuyentes estén efectivamente desplazados al extranjero para realizar su trabajo, así como sobre las retribuciones específicas que perciban como consecuencia de los servicios que presten en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 euros anuales.
Esta exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de gravamen del artículo 13.A.3 b) del RIRPF, pero no con el régimen general de dietas.
 
2) En lo que respecta a la segunda pregunta formulada, el artículo 7 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo, en su redacción dada por la Ley 10/2017, de 28 de diciembre, señala que: 'Uno. Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo se exigirán, conforme a su respectiva normativa, por la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando correspondan a los que a continuación se señalan: a) Los procedentes de trabajos o servicios que se presten en el País Vasco. En el supuesto de que los trabajos o servicios se presten en territorio común y vasco o no se pueda determinar el lugar en donde se realicen los trabajos o servicios, se considerará que los trabajos o servicios se prestan en el territorio donde se ubique el centro de trabajo al que esté adscrita la persona trabajadora. Asimismo en el caso de teletrabajo y en los supuestos en que los trabajos o servicios se presten en el extranjero, o en buques, embarcaciones, artefactos navales o plataformas fijas en el mar se entenderán prestados en el centro de trabajo al que esté adscrita la persona trabajadora. (...)'.
En lo que respecta a la normativa foral vizcaína, el artículo 2 de la NFIRPF declara que: 'Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (...) 2. A título de obligado a realizar pagos a cuenta, a los obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando los referidos pagos a cuenta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7 a 11 del Concierto Económico, deban ser ingresados en la Diputación Foral de Bizkaia. (...)'.
Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 79 RIRPF, en virtud del cual: '1. Las personas y entidades que están obligadas a practicar retenciones o ingresos a cuenta aplicarán lo previsto en el presente Título cuando, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 siguiente, las mismas deban ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia. (...) 2. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones o ingresos a cuenta practicadas por los siguientes rendimientos: a) Los procedentes de trabajos o servicios que se presten en Bizkaia. En el supuesto de que los trabajos o servicios se presten en territorio común y en Bizkaia o en Bizkaia y en cualquiera de los otros Territorios Históricos, o no se pueda determinar el lugar en donde se realicen los trabajos o servicios, se considerará que los trabajos o servicios se prestan en Bizkaia cuando en este territorio se ubique el centro de trabajo al que esté adscrita la persona trabajadora. Asimismo, en el caso de teletrabajo y en los supuestos en que los trabajos o servicios se presten en el extranjero, o en buques, embarcaciones, artefactos navales o plataformas fijas en el mar se entenderán prestados en Bizkaia cuando el centro de trabajo al que esté adscrita la persona trabajadora este ubicado en dicho territorio. (...)'.
De donde se deduce que las retenciones correspondientes a los rendimientos del trabajo derivados de los servicios que se prestan en buques, embarcaciones, artefactos navales o plataformas fijas en el mar deben ser ingresadas en Bizkaia, y practicadas conforme a lo establecido en la normativa foral de este Territorio Histórico, cuando el centro de trabajo al que estén adscritos los empleados radique aquí (en Bizkaia).
A estos efectos, con carácter general, el artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, señala que: '5. A efectos de esta Ley se considera centro de trabajo la unidad productiva con organización específica que sea dada de alta, como tal, ante la autoridad laboral. En la actividad de trabajo en el mar se considerará como centro de trabajo el buque, entendiéndose situado en la provincia donde radique su puerto de base'.
Una vez situada en este punto la cuestión, en lo que hace referencia a la obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los importes objeto de consulta, el artículo 107 de la NFIRPF declara que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...) 2. Reglamentariamente podrán excepcionarse de la obligación de practicar retención e ingreso a cuenta sobre determinadas rentas. 3. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso. (...)'.
Esta disposición se encuentra desarrollada, entre otros, en el artículo 81 del RIRPF, según el cual: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)'.
No obstante, el artículo 82 de este RIRPF concreta que: 'No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en el número 24 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto y las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen. (...)'.
En consecuencia con todo lo anterior, la compareciente no estará obligada a practicar e ingresar retención a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que satisfaga a sus empleados por los servicios que presten a bordo del buque destinado a operar en aguas territoriales de Angola, en la medida en que los mismos estén exentos en virtud de lo establecido en el artículo 9.17 de la NFIRPF (desarrollado en el punto anterior de esta respuesta).