Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14428 de 29 de Marzo de 2019

Normativa

Arts. 33, 60 y disposición adicional quinta de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Orden de distribución de reservas procedentes de ejercicios en los que se tributó como sociedad patrimonial.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada que tiene la consideración de sociedad patrimonial, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Actualmente, tiene la intención de repartir 20.000 euros de dividendos a sus socios: 3.000 euros con cargo a reservas procedentes de ejercicios en los que tributó en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y 17.000 euros con cargo a reservas generadas en los ejercicios en los que ha tributado como patrimonial.

Desea conocer si puede repartir dividendos con cargo a ambos tipos de reservas indistintamente, o si existe algún orden de reparto que deba respetar.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada, conviene analizar, en primer término, la tributación correspondiente a los dividendos que reparten las sociedades patrimoniales.

 

Así, a estos efectos, en lo que hace referencia al Impuesto sobre Sociedades, el artículo 33 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), dispone que: "1. No se integrarán en la base imponible del contribuyente los dividendos o participaciones en beneficios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...) 2. Cuando no se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior de este artículo y se perciban dividendos o participaciones en beneficios de entidades residentes en territorio español, se integrarán en la base imponible del contribuyente al 50 por 100 de su importe, excepto que se trate de dividendos repartidos por mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca o asociaciones, en cuyo caso, los dividendos no se integrarán en la base imponible. 3. No obstante, no procederá la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo en relación con: (...) b) Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, repartidos con cargo a beneficios generados durante los ejercicios en los que la entidad que los reparte hubiera tenido tal carácter. (...) 5. Para la aplicación de lo dispuesto en este artículo, en el caso de distribución de reservas, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas. (...)". A lo que el artículo 60.4 de la misma NFIS, correspondiente a las deducciones para evitar la doble imposición, añade que: "4. Adicionalmente, cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del contribuyente. Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado será necesario que se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral, resultando igualmente de aplicación lo dispuesto en los apartados 3 y 5 del mencionado artículo. (...)".

 

Mientras que, por su parte, la disposición adicional quinta de la NFIS, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, prevé que: "1. La distribución de beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, procedentes de períodos impositivos en los que hayan tributado teniendo tal consideración, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el perceptor de los mismos sea contribuyente del citado Impuesto. Lo dispuesto en este apartado se aplicará cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento. (...)".

 

De donde se deduce que los dividendos distribuidos con cargo a beneficios generados durante los ejercicios en los que la entidad que los reparte ha tributado como patrimonial tienen un tratamiento tributario distinto, en función de si el perceptor de los mismos es un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

 

Adicionalmente, estos dividendos también tributan de forma distinta a como lo hacen los beneficios repartidos con cargo a reservas de ejercicios en los que la compañía en cuestión no ha tributado como patrimonial (sino, simplificando, en régimen general).

 

Concretamente, las personas físicas no deben integrar en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los citados dividendos (repartidos con cargo a reservas de ejercicios en los que la entidad que los distribuye ha tributado como patrimonial), de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional quinta de la NFIS, mientras que, si perciben otra clase de dividendos, como regla general, sí están obligadas a integrarlos en su base imponible, y a tributar por ellos.

 

Por el contrario, cuando el perceptor de los dividendos en cuestión es un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento fiscal es precisamente el contrario, ya que deben integrarlos en su base imponible del Impuesto, sin poder aplicar ninguna exención ni ninguna deducción por doble imposición sobre ellos, cuando, con carácter general, los beneficios repartidos con cargo a otra clase de reservas pueden beneficiarse de la no integración, total o parcial, del artículo 33 de la NFIS y/o de la deducción regulada en el artículo 60 del mismo texto legal.

 

Por este motivo, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, concreta que: "1. Las sociedades patrimoniales deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información: a) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron sin tener la consideración de sociedad patrimonial. b) Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en el régimen especial de las sociedades patrimoniales regulado en los artículos 66 y siguientes de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades o teniendo el carácter de sociedad patrimonial conforme a lo previsto en el artículo 14 de la Norma Foral del impuesto. c) En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) anteriores. 2. Las menciones en la memoria anual deberán ser efectuadas mientras existan reservas de las referidas en la letra b) del apartado anterior, aun cuando la entidad no tenga la consideración de sociedad patrimonial en esos ejercicios posteriores. 3. Asimismo, la memoria deberá contener información detallada sobre los cálculos efectuados para determinar el resultado de la distribución de los gastos entre las distintas fuentes de renta. 4. Las obligaciones de información establecidas en el presente artículo serán también exigibles a las sucesivas entidades que ostenten la titularidad de las reservas referidas en la letra b) del apartado 1 de este artículo".

 

Las obligaciones de información establecidas en este artículo 3 del RIS permiten realizar un seguimiento de las distintas clases de reservas generadas por las entidades que han tributado como patrimoniales, de cara a garantizar la aplicación del régimen tributario correspondiente al reparto de cada una de ellas (que, como se ha señalado, varía, en función del tipo de reservas de que se trate, y de la condición de quien percibe los dividendos).

 

Sin embargo, el citado artículo 3 del RIS no establece ninguna prioridad en la distribución de unos beneficios o de otros, ni impone que, en cada reparto, solo puedan entregarse reservas de una misma naturaleza, sino que únicamente indica que, en estos supuestos, se designen las reservas efectivamente aplicadas, de entre las dos categorías a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren las letras a) y b) del apartado 1 de dicho precepto.

 

Además, el artículo 33.5 de la NFIS señala que, para la aplicación de lo dispuesto en dicho precepto en caso de distribución de reservas, debe atenderse, de forma prioritaria, a la designación contenida en el acuerdo social.

 

No obstante, de cara a evaluar los efectos que pueda producir en el ámbito tributario un acuerdo de distribución de beneficios como el planteado, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), cuyo artículo 6, relativo a las fuentes del ordenamiento tributario, prevé que: "1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: a) Por la Constitución, el Estatuto de Autonomía y el Concierto Económico. b) Por las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración mutua entre las instituciones de los Territorios Históricos dicte el Parlamento Vasco. c) Por la presente Norma Foral, por las Normas Forales reguladoras de cada tributo y por las demás Normas Forales que contengan disposiciones en materia tributaria. d) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. (...) 4. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común".

 

De modo que, según lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo 6 de la NFGT, para concretar si el reparto de dividendos propuesto puede producir efectos fiscales, ha de tomarse en consideración, igualmente, lo indicado en el derecho común (en el derecho mercantil y en el derecho civil).

 

Concretamente, sobre este particular, procede señalar que el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, no contiene ninguna restricción sobre el particular, más allá de las derivadas del propio derecho de los socios a participar en las ganancias de la compañía, establecido, con carácter general, en su artículo 93 a), y de las limitaciones reguladas en sus artículos 273 y siguientes en cuanto a la aplicación del resultado y a la distribución de dividendos.

 

No obstante, en lo que aquí interesa, sí conviene resaltar que el artículo 275 de dicho Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital dispone que las sociedades limitadas deben distribuir dividendos a sus socios en proporción a la participación que ostenten en el capital de la entidad (salvo disposición estatutaria en contrario).

 

Adicionalmente, el artículo 7 del Código Civil no permite el ejercicio abusivo de los derechos, al regular que: "1. Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe. 2. La Ley no ampara el abuso del Derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso". A lo que el artículo 1.255 del mismo Código Civil añade que: "Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las Leyes, a la moral, ni al orden público".

 

Asimismo, en el ámbito tributario, la autonomía de la voluntad también se encuentra limitada por lo dispuesto en el artículo 17.6 de la NFGT, donde se precisa que: "6. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

 

Por lo tanto, de conformidad con todo lo anterior, la adopción de un acuerdo en Junta General relativo a la identificación de las reservas con cargo a las cuales se reparten los beneficios que no sea necesario para cumplir lo dispuesto en la normativa mercantil y tributaria aplicable a dicho reparto, no producirá ningún efecto fiscal, cuando, como consecuencia del mismo, se realice una distribución artificiosa de los dividendos para reducir arbitrariamente la carga tributaria de los accionistas. Lo que ocurrirá, por ejemplo, si lo que se pretende es distribuir un tipo de reservas solo a una clase de socios (por ejemplo, a las personas físicas), y el otro a la otra clase de accionistas (a las personas jurídicas), en función de la conveniencia de unos y de otros.

 

En cuyo caso, si así fueran las cosas, el citado acuerdo social podría ser disociado de su causa, ya que, entonces, la misma no consistiría en la mera distribución de dividendos entre los socios, sino en el reparto de los citados dividendos de una manera concreta y determinada para satisfacer sus deseos de planificación fiscal específicos (de todos o de alguno de los accionistas).

 

En este mismo sentido, también se manifiesta el artículo 14 de la NFGT, donde se recoge que: "1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, dado que ni la normativa mercantil ni la fiscal contienen limitaciones expresas a estos efectos, en principio, debe entenderse que el acuerdo de reparto propuesto (en el que se diferencian los dividendos abonados con cargo a reservas generadas en régimen general, por un lado, y los distribuidos con cargo a las reservas de los ejercicios en los que la compañía ha tributado como patrimonial, por el otro), estará amparado por el libre juego de la autonomía de la voluntad, y tendrá plena eficacia fiscal, siempre que: 1) respete los límites anteriormente referidos, fijados por la propia norma mercantil; y 2) que no atente contra lo establecido en los artículos 14 y 17.6 de la NFGT y en los artículos 7 y 1.255 del Código Civil (especialmente, en lo que hace referencia al régimen tributario de los artículos 33.3.b) y 60.4 y de la disposición adicional quinta, todos ellos, de la NFIS).

 

De manera que tanto las reservas generadas durante los ejercicios en los que la sociedad ha tenido la consideración de patrimonial como las derivadas de los períodos impositivos en los que ha estado sujeta al régimen general del Impuesto sean distribuidas entre todos los socios, en proporción a la participación que ostenten en el capital de la compañía, sin que resulte válida la pretensión de distribuir las primeras solo entre los accionistas personas físicas y la segundas solo entre los socios personas jurídicas.

 

Por lo que la entidad compareciente podrá llevar a cabo la distribución de dividendos planteada, siempre y cuando todos sus accionistas perciban la parte proporcional de cada una de las dos clases de reservas mencionadas que les corresponda en atención al porcentaje de participación que ostenten en su capital.