Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14439 de 20 de Mayo de 2019

Resumen

IRPF.Calificación de retribuciones percibidas por un socio-profesional .Operaciones vinculadas.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada unipersonal que presta servicios de intermediación financiera. Según indica, está participada por un solo socio, persona física, que además es el único trabajador con el que cuenta. El citado socio trabajador percibe un salario mensual (igual todos los meses) por los servicios profesionales que presta.

Desea conocer la calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que procede otorgar a las retribuciones que percibe el socio trabajador por los servicios que le presta.

Descripción

En el supuesto planteado, se trata de dilucidar la calificación que procede otorgar a las rentas que obtiene el socio profesional de la consultante por los servicios profesionales que le presta, al margen de su condición de socio (de la que derivan rendimientos del capital mobiliario), y de administrador de la misma (relaciones, estas dos últimas, por cuyos rendimientos no pregunta).

 

Por ello, una vez situada en este punto la cuestión, procede atender a lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

De donde se deduce que las contraprestaciones derivadas del trabajo personal tienen la consideración de rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo que deban ser calificadas como rendimientos de actividades económicas.

 

Sobre este particular, ha de tenerse en cuenta que la calificación de una renta a efectos fiscales como rendimiento del trabajo, o como rendimiento de actividades económicas, no depende de la naturaleza, laboral o mercantil, de la relación jurídica que vincule a las partes, ya que no existe una identidad entre el concepto de rendimiento del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el concepto de relación laboral propio del derecho social (o laboral).

 

De modo que la calificación de una renta como rendimiento del trabajo, o como rendimiento de actividades económicas, no puede basarse, única y exclusivamente, en la calificación, laboral o mercantil, de la relación que una al pagador con el contribuyente.

 

En concreto, a todos estos efectos, el artículo 24 de la NFIRPF establece que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

Consecuentemente, las rentas que obtiene el socio profesional que presta sus servicios a la entidad consultante tendrán la consideración de rendimientos de actividades económicas, y no de rendimientos del trabajo, cuando se cumplan los requisitos establecidos al efecto en este artículo 24 de la NFIRPF, de: a) ordenación por cuenta propia; y b) existencia de medios de producción en sede del socio.

 

De cara a verificar si existe o no ordenación por cuenta propia del contribuyente, no basta con analizar la calificación que atribuyan las partes intervinientes a la relación que les vincula, sino que debe observarse, caso por caso, si, en la relación existente entre el socio trabajador y la entidad, concurren, o no, las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan a las relaciones laborales (junto a los elementos genéricos de trabajo, o prestación de servicios, y de pago de una retribución por los mismos).

 

De forma que, si se dan estas notas de dependencia y ajenidad, no cabe considerar que el contribuyente realice una ordenación por cuenta propia de medios de producción, en los términos establecidos en el artículo 24 de la NFIRPF.

 

Adicionalmente, en un supuesto como el planteado, para que nos encontremos en presencia de rendimientos de actividades, también resulta necesario que existan medios de producción en sede del socio persona física.

 

Con lo que, a la vista de todo lo anterior, de cara a calificar a efectos tributarios las retribuciones que satisface la sociedad consultante al socio profesional, como derivadas del trabajo personal o del desarrollo de actividades económicas, es necesario analizar si, en el caso planteado, se dan, o no, las notas de dependencia y de ajenidad, propias de las relaciones laborales, y si existen o no medios de producción en sede del socio persona física.

 

Así, si el socio trabajador cuenta con medios de producción y los ordena por cuenta propia, los ingresos que obtenga por este motivo tendrán la consideración de rendimientos íntegros de su actividad profesional. Mientras que, si el contribuyente no realiza ninguna ordenación por cuenta propia (lo que ocurrirá cuando preste sus servicios al amparo de una relación en la que concurran las notas de dependencia y ajenidad propias de los contratos laborales), o si carece de medios de producción, las rentas que perciba se calificarán como rendimientos del trabajo.

 

A todos estos efectos, ha de tenerse en cuenta que la presencia, o no, de las notas de dependencia y ajenidad, y la existencia de medios de producción en sede del socio, son cuestiones de hecho, que pueden ser acreditadas por el contribuyente a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, en los términos establecidos en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, correspondiendo la valoración de las evidencias que, en su caso, se aporten a los órganos de Gestión y de Inspección competentes para la aplicación de los tributos.

 

No obstante, de los datos aportados se deduce que, en el supuesto objeto de consulta, no se dan las notas de dependencia y ajenidad propias de las relaciones laborales, por lo que la cuestión se centrará en determinar si existen, o no, medios de producción en sede del socio.

 

Adicionalmente a todo lo anterior, al margen de la calificación que proceda otorgar a las rentas por las que se pregunta, en el supuesto objeto de consulta, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 59 de la NFIRPF, donde se indica que: "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

Sobre este particular, el artículo 42 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), prevé que: "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, y para determinarlo se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. (...) 2. La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el contribuyente a que se refiere el artículo 43 de esta Norma Foral y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones. (...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (...) 4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: (...)".

 

En lo que aquí interesa, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, en el que se especifica que: "A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 42 de la Norma Foral del impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad sea una de las previstas en los apartados 1 ó 2 del artículo 13 de la Norma Foral del impuesto, más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a). c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumpla los siguientes requisitos: 1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2.º No sea inferior al salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas, en condiciones de dedicación equivalente, a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces la cantidad a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 20 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los socios con un régimen de dedicación de jornada completa o en la proporción correspondiente, en otro caso. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales. Exclusivamente resultarán de aplicación los criterios contenidos en este artículo en el caso de que el obligado tributario opte por aplicar lo dispuesto en el mismo".

 

De los datos aportados se deduce que el socio por el que se pregunta se encuentra vinculado con la entidad para la que trabaja (la consultante), en los términos establecidos en el artículo 42.3 de la NFIS. Consecuentemente, dicho socio deberá valorar por su valor normal de mercado las operaciones que efectúe con ella, según lo previsto en el citado artículo 42 de la NFIS, y en sus disposiciones concordantes y de desarrollo. Concretamente, deberá valorar por su valor normal de mercado los servicios que preste a la entidad consultante y que ésta, posteriormente, facture a los clientes. Esta misma obligación, de valorar las operaciones vinculadas a su valor normal de mercado, también recae sobre la compareciente.

 

La Administración puede comprobar que las operaciones efectuadas entre partes vinculadas han sido valoradas por su valor normal de mercado, y efectuar, en su caso, las correcciones valorativas que procedan. En las operaciones en las que el valor convenido entre las partes es distinto del normal de mercado, la diferencia entre ambos importes, tiene, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

 

La contestación a la presente consulta únicamente tiene carácter informativo, y no vinculante para esta Hacienda Foral de Bizkaia, al no cumplir los requisitos exigidos para ello en los artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, al no haber quedado suficientemente acreditado que la pregunta formulada afecte al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que le pueda corresponder a la entidad consultante, y no a un tercero.