Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14476 de 09 de Septiembre de 2019

Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la indemnización que percibirá como consecuencia de su jubilación al amparo de un contrato de relevo.

A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

Mientras que, por su parte, el artículo 19 de la repetida NFIRPF determina que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se establece que: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. (...)".

Además, el artículo 16 del citado RIRPF especifica que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

Así, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que, además, el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o cinco años) de forma periódica o recurrente.

Adicionalmente, también se integran al 50 por 100 los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando sean imputados en un único período impositivo (artículo 14.1 del RIRPF, arriba transcrito).

El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración), con excepción de lo indicado en la disposición transitoria vigésima de la NFIRPF.

En el supuesto planteado, el consultante afirma que se jubilará al amparo de un contrato de relevo, cuando cumpla 61 años y 8 meses. Por ello, procede atender a lo estipulado en el artículo 12 del Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, donde se indica que: "6. Para que el trabajador pueda acceder a la jubilación parcial, en los términos establecidos en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social y demás disposiciones concordantes, deberá acordar con su empresa una reducción de jornada y de salario de entre un mínimo del veinticinco por ciento y un máximo del cincuenta por ciento y la empresa deberá concertar simultáneamente un contrato de relevo, de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente, con objeto de sustituir la jornada de trabajo dejada vacante por el trabajador que se jubila parcialmente. También se podrá concertar el contrato de relevo para sustituir a los trabajadores que se jubilen parcialmente después de haber cumplido la edad de jubilación ordinaria que corresponda conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. La reducción de jornada y de salario podrá alcanzar el setenta y cinco por ciento cuando el contrato de relevo se concierte a jornada completa y con duración indefinida, siempre que el trabajador cumpla los requisitos establecidos en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. La ejecución de este contrato de trabajo a tiempo parcial y su retribución serán compatibles con la pensión que la Seguridad Social reconozca al trabajador en concepto de jubilación parcial. La relación laboral se extinguirá al producirse la jubilación total del trabajador. 7. El contrato de relevo se ajustará a las siguientes reglas: a) Se celebrará con un trabajador en situación de desempleo o que tuviese concertado con la empresa un contrato de duración determinada. b) Salvo lo establecido en los dos párrafos siguientes, la duración del contrato de relevo que se celebre como consecuencia de una jubilación parcial tendrá que ser indefinida o, como mínimo, igual al tiempo que falte al trabajador sustituido para alcanzar la edad de jubilación ordinaria que corresponda conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. Si, al cumplir dicha edad, el trabajador jubilado parcialmente continuase en la empresa, el contrato de relevo que se hubiera celebrado por duración determinada podrá prorrogarse mediante acuerdo con las partes por periodos anuales, extinguiéndose en todo caso al finalizar el periodo correspondiente al año en el que se produzca la jubilación total del trabajador relevado. En el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 6, el contrato de relevo deberá alcanzar al menos una duración igual al resultado de sumar dos años al tiempo que le falte al trabajador sustituido para alcanzar la edad de jubilación ordinaria que corresponda conforme al texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. En el supuesto de que el contrato se extinga antes de alcanzar la duración mínima indicada, el empresario estará obligado a celebrar un nuevo contrato en los mismos términos del extinguido, por el tiempo restante. En el caso del trabajador jubilado parcialmente después de haber cumplido la edad de jubilación ordinaria prevista en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, la duración del contrato de relevo que podrá celebrar la empresa para sustituir la parte de jornada dejada vacante por el mismo podrá ser indefinida o anual. En este segundo supuesto, el contrato se prorrogará automáticamente por periodos anuales, extinguiéndose en todo caso al finalizar el periodo correspondiente al año en que se produzca la jubilación total del trabajador relevado. c) Salvo en el supuesto previsto en el párrafo segundo del apartado 6, el contrato de relevo podrá celebrarse a jornada completa o a tiempo parcial. En todo caso, la duración de la jornada deberá ser, como mínimo, igual a la reducción de jornada acordada por el trabajador sustituido. El horario de trabajo del trabajador relevista podrá completar el del trabajador sustituido o simultanearse con él. d) El puesto de trabajo del trabajador relevista podrá ser el mismo del trabajador sustituido. En todo caso, deberá existir una correspondencia entre las bases de cotización de ambos, en los términos previstos en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social. e) En la negociación colectiva se podrán establecer medidas para impulsar la celebración de contratos de relevo".

El contrato de relevo conlleva, de un lado, la contratación de un desempleado o contratado temporalmente (de un relevista) y el acceso a la jubilación parcial del trabajador relevado.

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General viene entendiendo que las indemnizaciones por jubilación parcial al amparo de un contrato de relevo tienen un período de generación igual al número de años que le restan al trabajador relevado hasta alcanzar la edad ordinaria de jubilación, toda vez que, normalmente, es éste el período durante el cual la empresa le compensa por el descenso en las retribuciones a percibir.

Con lo que, en definitiva, se les otorga el tratamiento de rentas con un período de generación igual al número de años durante los cuales el trabajador reduce su jornada y su salario, como consecuencia de acceder a la jubilación parcial.

De modo que el compareciente podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre el importe de la indemnización que perciba por este motivo en un único ejercicio (hasta un máximo de 300.000 euros), en la medida en que, según los datos aportados, se trata de un rendimiento con un período de generación (computado desde la fecha en la que acceda a la jubilación parcial, hasta el momento en el que alcance la edad ordinaria de jubilación) superior a dos años, pero inferior a cinco años.

Si el compareciente cobrara la indemnización por la que pregunta de forma fraccionada en distintos ejercicios, habría que dividir los años de generación de la misma entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, y, si el cociente resultara superior a 2, podría aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre la totalidad de los pagos fraccionados que obtuviera (artículo 14.2 del RIRPF). En cuyo caso, si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros regulado en el artículo 19 a) de la NFIRPF, el mismo debería ser distribuido de forma proporcional a las cantidades percibidas en cada ejercicio de fraccionamiento.

Por ello, si el compareciente percibe la indemnización objeto de consulta en cada uno de los ejercicios que le resten hasta alcanzar la edad ordinaria de jubilación (mientras se encuentre en situación de jubilación parcial), no podrá aplicar ningún porcentaje de integración inferior al 100 por 100 sobre la misma (en cuyo caso, probablemente, ni siquiera nos encontraremos ante una indemnización abonada en forma de capital fraccionado, sino ante un complemento que se paga en forma de renta).