Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14493 de 05 de Noviembre de 2019

Resumen

ISD. IRPF.ITPAJD. Pacto sucesorio con eficacia de presente. Entrega de un inmueble a un heredero con la obligación del pago de la mitad de su valor a otro heredero.

Cuestión

La madre del consultante otorga un pacto sucesorio con eficacia de presente con su hija y su hijo (el consultante) mediante el cual transmite la totalidad de sus bienes inmuebles, vivienda y garaje, a su hija con la carga modal de entregar en metálico la mitad del valor de la vivienda al hijo. Por su parte, la hija va a solicitar un préstamo hipotecario para financiar el importe que debe abonar al consultante para poder adquirir el 100 por 100 del inmueble, que pasará a constituir su vivienda habitual (también es vivienda habitual de la madre).

Desea conocer la tributación del pacto sucesorio para los tres participantes en el mismo, en concreto:

 

1. Si en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el pacto tienen carácter de título sucesorio y tributa cada hijo por el 50 por 100 del valor de la vivienda, uno de ellos atendiendo a que recibe el importe en metálico, además de tributar la hija por el valor del garaje.

 

2. Si en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la madre no ha de integrar renta alguna por el carácter sucesorio del pacto y la hija puede deducir el préstamo (por inversión en vivienda habitual) que solicitará para satisfacer al consultante el 50 por 100 del valor de la casa.

 

3 Si no hay tributación en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el carácter de bien indivisible de la vivienda y, en cambio, habrá tributación en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados por el 50 por 100 del valor de la vivienda.

Descripción

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

 

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, por la parte que pueda verse afectada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es de aplicación la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), cuyo artículo 4 establece que: "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFISD añade que: "Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (...) b) Los contratos o pactos sucesorios, independientemente del momento en que opere su eficacia. A estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, debe concurrir otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». No obstante, no se exigirá el contenido adicional a que se refiere el párrafo anterior para que un pacto sucesorio con eficacia de presente tenga carácter de título sucesorio en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente. (...)".

 

En nuestra legislación, los pactos sucesorios se encuentran actualmente regulados en el Capítulo Tercero del Título II de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, cuyo artículo 100 indica que: "1.- Mediante pacto sucesorio el titular de los bienes puede disponer de ellos mortis causa. 2.- También mediante pacto se puede renunciar a los derechos sucesorios de una herencia o de parte de ella, en vida del causante de la misma. Del mismo modo, cabe disponer de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero con consentimiento de éste. 3.- Para la validez de un pacto sucesorio se requiere que los otorgantes sean mayores de edad. 4.- Los pactos sucesorios habrán de otorgarse necesariamente en escritura pública.".

 

Por su parte, el artículo 102 de la misma Ley 5/2015, de 25 de junio, especifica que: "La donación mortis causa de bienes singulares se considera pacto sucesorio y también lo será la donación universal inter vivos, salvo estipulación en contrario.".

 

Adicionalmente, el artículo 103 de esta Ley 5/2015, de 25 de junio, determina que: "El pacto de designación de sucesor puede contener la disposición de la herencia, tanto a título universal como particular, así como la renuncia a la misma; en ambos supuestos, los otorgantes pueden fijar las reservas, sustituciones, cargas, obligaciones y condiciones a que haya de sujetarse.".

 

Asimismo, el artículo 104 de la repetida Ley 5/2015, de 25 de junio, dispone que: "1.- La designación sucesoria con transmisión de presente de los bienes confiere al sucesor la titularidad de los mismos con las limitaciones pactadas en interés de los instituyentes, de la familia y de la explotación de bienes, por lo que, salvo pacto en contrario, todo acto de disposición o gravamen requerirá para su validez el consentimiento conjunto del instituyente y el instituido. 2.- Los acreedores del instituyente tienen preferencia sobre los bienes transmitidos de presente por las deudas contraídas por el instituyente con anterioridad al pacto sucesorio".

 

Finalmente, el artículo 105 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, preceptúa que: "1. En la institución sucesoria con eficacia post mortem el instituido recibirá los bienes en el momento de la muerte del instituyente, pero a partir del otorgamiento del pacto adquiere la cualidad de sucesor, que será inalienable e inembargable. (...)".

 

De otro lado, el artículo 4 de la NFISD, parcialmente transcrito más arriba, también prevé que: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "inter vivos". (...)".

 

El concepto general de donación se halla recogido en el artículo 618 del Código Civil, en virtud del que: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta.".

 

De conformidad con todo lo anterior, tanto el pacto sucesorio como la donación pueden dar lugar a la entrega a título gratuito de bienes en vida del transmitente, si bien ambas instituciones difieren en su naturaleza. El pacto sucesorio se configura como una disposición de última voluntad que disciplina la designación pactada de sucesor en bienes (en la que puede existir, en su caso, una transmisión de presente de los mismos), mientras que la donación es un negocio jurídico cuya causa es la transmisión inter vivos de bienes o derechos sin contraprestación.

 

Según lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, arriba transcrito, la donación "mortis causa" de bienes singulares se considera pacto sucesorio, y también lo es la donación universal "inter vivos", salvo estipulación en contrario. La legislación civil del País Vasco no concreta qué debe entenderse por donación singular o por donación universal, de modo que, a estos efectos, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 634 del Código Civil, de conformidad con el cual la donación universal es aquélla que comprende todos los bienes presentes del donante (con tal de que se reserve lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias), mientras que la donación singular es la que afecta sólo a una parte de dichos bienes.

 

De todo ello deriva que no cabe otorgar la calificación de pacto sucesorio con eficacia de presente a un negocio jurídico en el que lo único que se produzca sea la transmisión a título lucrativo de un bien singular que no constituya la totalidad del patrimonio del donante, porque lo que subyace tras la figura del pacto sucesorio (y lo que se pretende con su otorgamiento) es la designación paccionada de sucesor, y no una mera transmisión gratuita "inter vivos" de bienes aislados.

 

De modo que, siguiendo en este punto a Adrián Celaya Ibarra, las donaciones de bienes singulares con efectos "inter vivos" han de ser consideradas, normalmente, como donaciones ordinarias de las previstas en los artículos 624 y siguientes del Código Civil, salvo que se encuentren incorporadas a un pacto sucesorio y participen de la naturaleza de éste. A este respecto, se ha venido considerando que una donación de bienes aislados va incorporada a un pacto sucesorio cuando tiene lugar por cuenta de una designación sucesoria, y se lleva a cabo en el marco de la misma. Es decir, cuando la atribución patrimonial de algún bien con eficacia de presente se produce junto con la designación sucesoria que instituyente e instituido consensuan a favor de éste y/o de otros sucesores (en los términos que corresponda), y se realiza por cuenta de dicha designación.

 

En consecuencia, los pactos sucesorios se caracterizan por incorporar algo más que una atribución de un bien singular, y ese algo más se encuentra vinculado con la designación hereditaria mediante un instrumento paccionado. Si no, nos encontramos al margen de la figura del pacto sucesorio. Por tanto, no debe entenderse que lo adicional que caracteriza al pacto sucesorio sea el establecimiento de una carga, condición, modo o cualquier otra limitación, puesto que estos elementos no son específicos de los repetidos pactos, sino que también pueden darse en las donaciones, de modo que no los singularizan.

 

La mera atribución de un bien aislado con eficacia actual no puede ser calificada como pacto sucesorio, ya que, para ello, dicha atribución debe encontrarse incorporada a otro negocio jurídico más amplio, de designación hereditaria mediante pacto. Ha de existir realmente una sucesión contractual (o pactada) a la que se incorpore la donación. Así, un pacto sucesorio mediante el que se ordene la herencia del otorgante puede incluir la entrega de bienes singulares con eficacia de presente, de forma que estas entregas participen del carácter sucesorio del negocio al que se incorporan. En estos casos, lo que adquiere el instituido es la condición de sucesor contractual, de manera que el consenso en torno a adelantar el cobro de todo o parte de lo asignado no modifica la naturaleza de dicho negocio.

 

Como es lógico, pueden darse situaciones intermedias, en las que, en su caso, deberán ser los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) quienes determinen, en atención a los medios de prueba que existan a su alcance, si nos encontramos ante una donación de bienes singulares, o si, por el contrario, estamos ante un pacto sucesorio al que se incorpora una disposición actual de bienes singulares, de manera que quepa entender que dicha disposición participa de la naturaleza sucesoria del pacto sucesorio en el que se incluye.

 

Actualmente, el artículo 5 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vigor desde el 1 de abril de 2015, establece expresamente que, a todos estos efectos, solo tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular, en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, concurra otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, la citada atribución tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e "inter vivos". El referido precepto también precisa que no se exigirá este contenido adicional, en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente.

 

De esta forma, se ha delimitado legalmente el concepto de pacto sucesorio con eficacia de presente que tiene la consideración de título sucesorio a efectos fiscales, aunando el máximo respeto a la naturaleza y a las características de la figura civil, por una parte, y el adecuado equilibrio entre el tratamiento tributario de todos los contribuyentes, por otro lado (con independencia de cuál sea su vecindad civil).

 

En el supuesto planteado, la madre del consultante proyecta suscribir un pacto sucesorio con sus dos hijos, mediante el cual dispondrá de todo su patrimonio inmobiliario con eficacia de presente, sin hacer mención al resto de bienes que pudiera reservarse si fuera el caso.

 

Con lo que, en la medida en que este patrimonio inmobiliario no tenga un valor irrelevante (no se describe el resto del patrimonio), y en particular en la relación entre los valores de ambos inmuebles, el negocio jurídico será un pacto sucesorio con eficacia de presente, que tributará como sucesión el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En lo que respecta a la tributación de la adquisición de los inmuebles por parte de la hermana del consultante como consecuencia de su designación como beneficiaria del pacto sucesorio descrito, en la medida en que esta transmisión se enmarca dentro de los supuestos del artículo 5 de la NFISD, la adquisición de dichos inmuebles quedará sujeta al referido Impuesto.

 

Por lo que respecta al importe que la hermana del consultante debe abonarle, en el supuesto de que, conforme a todo lo anterior, la transmisión de los inmuebles se produzcan a título sucesorio, dicho importe podría asimilarse a un legado ordenado por el testador, conforme a lo dispuesto en el artículo 858 del Código Civil, en el cual se prevé que: "El testador podrá gravar con mandas y legados, no sólo a su heredero, sino también a los legatarios". Por su parte, el artículo 859, también del Código Civil, establece que: "Cuando el testador grave con un legado a uno de los herederos, él sólo quedará obligado a su cumplimiento". A lo que el artículo 863 del mismo Código Civil, añade que: "Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes, al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación, con la limitación establecida en el artículo siguiente. (...)". A estos efectos, el legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor para poder aceptar su parte de la herencia.

 

Asimismo, tal y como se ha indicado ya más arriba, a través de un pacto sucesorio se puede disponer la sucesión en bienes de los otorgantes, con las cargas y obligaciones que se acuerden. En el caso de la consulta aquí planteada el pacto sucesorio cuenta con dos instituidos y una instituyente, la madre de los anteriores (de los instituidos).

 

Consecuentemente, el hecho de que la hermana del consultante quede obligada a abonarle una determinada cantidad por asignación hereditaria fijada por el instituyente y los instituidos en el pacto, conlleva para éste la adquisición de un derecho a título sucesorio y, por lo tanto, la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 3 de la NFISD).

 

Los obligados tributarios por las percepciones recibidas serán ambos hermanos en aplicación de lo regulado en el artículo 13 de la NFISD, según el cual: "Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes (...)".

 

El devengo de esta operación se producirá en el mismo momento en el que se transmitan los bienes o se adquiera el derecho conforme a lo estipulado en el artículo 17 de la NFISD, que nos indica que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» y en los seguros sobre la vida, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento de la persona ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. En las herencias que se defieran por «alkar-poderoso» o poder testatorio, el Impuesto se devengará cuando se haga uso del poder con carácter irrevocable o se produzca alguna de las causas de extinción del mismo. En el supuesto de pactos sucesorios con eficacia de presente y de pactos sucesorios de renuncia definidos en el artículo 5 de esta Norma Foral, se devengará el impuesto en vida del instituyente, cuando tenga lugar la transmisión. (...)".

 

En lo que se refiere a la base imponible de estas operaciones, resulta de aplicación lo regulado en al artículo 19 de la citada NFISD, donde se dispone que: "1. Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos que fuesen deducibles. (...)".

 

Con lo cual, la hermana del consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo de la adquisición de los inmuebles recibidos por pacto sucesorio tomando como base imponible el valor del bien recibido sin carga (el garaje) y como base imponible del bien recibido con carga impuesta (la vivienda) el valor de dicho inmueble menos el importe de dicha carga.

 

Además de lo anterior si fuera aplicable podrá aplicar las reducciones relacionadas con la vivienda habitual del artículo 44 de la NFISD, que regula que: "La adquisición lucrativa «inter vivos» o «mortis causa» del pleno dominio, del usufructo, la nuda propiedad, del derecho de superficie, o del derecho de uso y habitación de la vivienda en la que el adquirente hubiese convivido con el transmitente durante los dos años anteriores a la transmisión, gozará de una reducción del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto, con el límite máximo de reducción de 215.000 euros. El requisito de convivencia quedará acreditado mediante certificación de empadronamiento y certificación de convivencia de manera ininterrumpida durante ese período, sin perjuicio de la posible acreditación por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Cuando se supere el requisito cuantitativo establecido en este apartado, la reducción sólo operará hasta la cuantía establecida en el mismo, no gozando de reducción las cantidades que superen ese límite. A los efectos de lo dispuesto en el presente artículo, será requisito para la aplicación de la reducción que la vivienda de que se trate haya tenido la consideración de vivienda habitual tanto para el transmitente como para el adquirente, al menos, durante el período de tiempo considerado, entendiéndose por vivienda habitual la que cumpla los requisitos establecidos en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en su desarrollo reglamentario.".

 

Por su parte, el consultante deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con motivo del importe a recibir por título sucesorio instituido por su madre tomando como base imponible el valor del importe que su hermana debe abonarle, atendiendo a la relación o grado de parentesco que le vincula con su madre.

 

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En lo que respecta al posible gravamen de la operación planteada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe atenderse, en primer lugar, a lo dispuesto en el artículo 8 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "No estarán sujetas las siguientes rentas: a) Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

A estos efectos, es preciso distinguir entre las dos partes que intervienen en las transmisiones lucrativas. Así, en las transmisiones "mortis causa", este artículo 8 de la NFIRPF afecta a los causahabientes, y en las transmisiones "inter vivos" a los donatarios. De modo que el citado precepto se aplica a los adquirentes de los bienes o derechos de que se trate, al ser ellos quienes ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

En lo que se refiere a la tributación de la operación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas para el consultante y su hermana, en la medida en que la adquisición del dinero por parte del consultante y del inmueble por parte de su hermana quedan sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los términos antes expuestos, no podrá quedar sujeta al IRPF en virtud de lo establecido en el artículo 8 de la NFIRPF anteriormente transcrito.

 

Sin embargo, este artículo 8 de la NFIRPF no afecta a la renta que puedan obtener en la operación los transmitentes a título lucrativo (inter vivos o mortis causa), cuya tributación queda sometida al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Así, el artículo 40 de la NFIRPF preceptúa que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

Mientras que el artículo 44 de la misma NFIRPF prevé que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...) 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

 

No obstante, el artículo 41 de la repetida NFIRPF precisa que: "(...) 2. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente, incluso cuando la transmisión lucrativa se efectúe en uso del poder testatorio por el comisario, o por cualquier título sucesorio con eficacia de presente. A estos efectos, son títulos sucesorios los previstos en el artículo 5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

De modo que, con carácter general, las transmisiones lucrativas de bienes o derechos generan variaciones patrimoniales para los transmitentes, cuyo importe viene dado por la diferencia existente entre el valor de adquisición (debidamente actualizado) y el valor de enajenación de los citados bienes o derechos. No obstante, en lo que aquí interesa, esta regla general se encuentra excepcionada en la letra b) del artículo 41.2 de la NFIRPF, según la cual, en los casos de transmisiones lucrativas por causa de muerte, no se produce ganancia o pérdida patrimonial alguna para el causante, incluso aun cuando dichas transmisiones tengan lugar en virtud de pacto sucesorio con eficacia de presente (siempre que el mismo pueda ser calificado como un título sucesorio).

 

Por lo tanto, en la medida en que la transmisión de los inmuebles por los que se pregunta se producen en virtud del título sucesorio con eficacia de presente descrito, la ganancia patrimonial que, en su caso, pueda obtener la causante, no tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 41.2 b) de la NFIRPF, con las especificidades recogidas en el artículo 46 de la misma NFIRPF, en lo que respecta a la valoración, y a la fecha de adquisición de los citados bienes, a computar en sede de los adquirentes.

 

Así, hay que tener en cuenta que en supuestos como el planteado, de adquisiciones lucrativas mediante pacto sucesorio con eficacia de presente, procede atender a lo previsto en el artículo 46 de la NFIRPF, en el que se especifica que los adquirentes deben tomar como valor de adquisición de los bienes y derechos recibidos, a efectos de futuras transmisiones, el que tuvieran al momento de recibirlos del instituyente (a la fecha del pacto sucesorio con eficacia de presente), salvo que los transmitan antes de que fallezca este último (el instituyente), en cuyo caso, si así ocurre, se subrogan en su posición, en lo que respecta a los valores y a las fechas de adquisición de los elementos patrimoniales de que se trate (conservando los que tuvieran para el transmitente con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente).

 

En concreto, el referido artículo 46 de la NFIRPF prevé que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En las adquisiciones lucrativas por título sucesorio con eficacia de presente a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 41 de esta Norma Foral, se tomará como valor de adquisición de los bienes a efectos de futuras transmisiones el que tuvieran en el momento de la entrega de los bienes por parte del donante al donatario, excepto que el donatario transmita los mismos bienes antes de que se produzca el fallecimiento del donante, en cuyo caso el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante, conservando los que tuviera éste con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente. En las adquisiciones a que se refieren las letras c), d) y f) del apartado 2 del artículo 41 de esta Norma Foral, que sean lucrativas, el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante.".

 

Aclarado lo anterior, el consultante afirma en el escrito presentado que el inmueble que se va a adjudicar en su integridad su hermana constituirá para ésta su vivienda habitual. Asimismo, indica que solicitará un préstamo hipotecario para hacer frente a la compensación monetaria que deberá abonar al consultante por este motivo.

 

Con lo que procede atender a lo dispuesto en el artículo 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral o por aplicación de lo dispuesto en los artículos 42.b) o 42.c) de la misma. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas."

 

Según lo expuesto, puede practicar deducción por inversión en vivienda habitual quien adquiera, total o parcialmente, la plena propiedad sobre el inmueble de que se trate, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Particularmente, siempre y cuando el inmueble en cuestión tenga para el contribuyente la consideración de vivienda habitual. En los supuestos en los que se utilizan capitales ajenos para financiar la inversión, los contribuyentes pueden optar por aplicar la deducción, no en el momento en el que abonen el importe correspondiente a la adquisición del inmueble, sino a medida que vayan amortizando el principal del préstamo solicitado para financiar la adquisición. En cuyo caso, pueden, asimismo, practicar deducción sobre los intereses que abonen por ese mismo motivo, siendo, entonces, también deducibles los demás gastos derivados de la utilización de financiación ajena.

 

La norma no define, al regular la deducción por inversión en vivienda habitual, qué es lo debe entenderse por adquisición, aunque, en todo caso, ésta se produce con independencia del negocio jurídico, oneroso o lucrativo, a través del que la misma se lleve a cabo. En el caso planteado, la hermana del consultante va a adquirir una vivienda a título lucrativo, por lo que siempre que ésta cumpla los requisitos legal y reglamentariamente previstos para que pueda ser considerada como su vivienda habitual, la adquirente podrá deducir las cantidades que deba abonar con motivo de su adquisición, incluso en el supuesto de que soliciten un préstamo para hacer frente a su pago. No obstante, debe tenerse en cuenta que, en el caso planteado, la citada deducción será aplicable, bien cuando se produzca el pago efectivo de la obligación impuesta, bien cuando se abone el principal y los intereses del préstamo que se solicite para financiar dicho pago (una vez sea exigible).

 

 

Impuesto sobre Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

En cuanto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el caso planteado no nos encontramos ante un exceso de adjudicación en una comunidad de los referidos en el artículo 9.2.b) de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sino ante la determinación de la porción hereditaria que corresponde a cada instituido en el pacto (de modo que no existía comunidad sobre la vivienda).

 

De otro lado, la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra regulada en el Capítulo II del Título III de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD). Así, el artículo 40 de la citada NFITPAJD prevé que: "Estarán sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establecen los artículos 43 y 44 de la presente Norma Foral.".

 

Mientras que el artículo 41 de esta misma NFITPAJD señala que: "1. En las primeras copias de escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. (...) A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerará primera copia de escritura pública la que se presente en primer lugar para su liquidación por este Impuesto en la Administración tributaria correspondiente. 2. En las actas notariales se observará lo dispuesto en el apartado anterior, salvo en las de protesto, en que la base coincidirá con la tercera parte del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar al protesto. 3. Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el Impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada.".

 

Por su parte, el artículo 42 de la NFITPAJD regula el sujeto pasivo de esta modalidad de Actos Jurídicos Documentados, indicando que: "Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con constitución de garantía se considerará adquirente al prestatario. En aquellos supuestos en los que un mismo documento contenga varios actos o negocios jurídicos sujetos a tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 de esta Norma Foral, se determinará separadamente para cada uno de ellos la persona en la que concurre la condición de sujeto pasivo del Impuesto.".

 

Adicionalmente, el artículo 43 de la mencionada NFITPAJD, referido a la cuota fija correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, recoge que: "Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante.".

 

A lo que el artículo 44 de la misma NFITPAJD, relativo a la cuota gradual de la misma modalidad del Impuesto, añade que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen.".

 

De manera que la operación por la que se pregunta no deberá tributar por la cuota gradual prevista en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITPAJD, al encontrarse la operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de su tributación por la cuota fija establecida en el artículo 43 de la NFITPAJD.