Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14557 de 28 de Mayo de 2020

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 28 de Mayo de 2020

Normativa

Resumen

IRPF. Indemnización por despido colectivo. Cantidades a percibir en varios años

Cuestión

La consultante extinguió su relación laboral con la entidad financiera en la que trabajaba con fecha 31 de enero de 2017, comprometiéndose dicha entidad a cursar baja en la Seguridad Social con plenos efectos legales desde dicha fecha de extinción. El cese de esta relación laboral se enmarca en el ámbito de la reestructuración empresarial acordado con las centrales sindicales mediante el Acuerdo Laboral Colectivo de 29 de abril de 2016, donde se establece un conjunto de condiciones que son de aplicación a las extinciones de contratos por prejubilaciones de personal a partir de una determinada edad como procedimiento de adecuación de plantilla. De este modo, la consultante se acogió  a una baja por prejubilación a cambio de percibir de la empresa una indemnización cerrada en importe y tiempo de forma fraccionada. En concreto, la compareciente recibe una indemnización anual de 41.868,42 euros prorrateados en doceavas partes en cada mensualidad natural, hasta junio de 2024, fecha a partir de la cual se extinguen los compromisos y obligaciones por parte de la empresa. Asimismo, la entidad abona mensualmente las cuotas del Convenio Especial con la Seguridad Social a la que la consultante debe adherirse.

 

Desea saber el tratamiento tributario en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la indemnización por extinción de la relación laboral. En concreto, si le resulta de aplicación la exención hasta 180.000 euros y los coeficientes de reducción para el exceso, en virtud de lo regulado en la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.  

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en el que se define qué debe entenderse por rendimientos del trabajo a estos efectos. Así, este artículo 15 de la NFIRPF regula que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la mencionada NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Consecuentemente, la indemnización percibida por el despido o cese de la relación laboral tiene la consideración de rendimiento del trabajo de naturaleza dineraria, y se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

No obstante, los artículos 15 y 16 de la NFIRPF deben ser analizarlos conjuntamente con el artículo 9 de la NFIRPF, el cual establece lo siguiente: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los despidos colectivos y despidos o ceses por causas objetivas señalados en el párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en virtud del que: "El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización".

 

Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.

 

Sin embargo, en los supuestos de despidos colectivos realizados según lo previsto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, así como de extinciones de contratos producidas por los motivos recogidos en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, debidos, en ambos casos, a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor, el límite exento se incrementa, de modo que se halla exenta la parte de la indemnización percibida por el empleado que no supere los límites fijados con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente, con un máximo de 180.000 euros por despido o cese.

 

A todos estos efectos, el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, define qué debe entenderse por despido colectivo y cuáles son las causas (económicas, técnicas, organizativas, de producción, y de fuerza mayor) que lo justifican. En concreto, dicho precepto determina que: "1. A efectos de lo dispuesto en esta ley se entenderá por despido colectivo la extinción de contratos de trabajo fundada en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción cuando, en un periodo de noventa días, la extinción afecte al menos a: a) Diez trabajadores, en las empresas que ocupen menos de cien trabajadores. b) El diez por ciento del número de trabajadores de la empresa en aquellas que ocupen entre cien y trescientos trabajadores. c) Treinta trabajadores en las empresas que ocupen más de trescientos trabajadores. Se entiende que concurren causas económicas cuando de los resultados de la empresa se desprenda una situación económica negativa, en casos tales como la existencia de pérdidas actuales o previstas, o la disminución persistente de su nivel de ingresos ordinarios o ventas. En todo caso, se entenderá que la disminución es persistente si durante tres trimestres consecutivos el nivel de ingresos ordinarios o ventas de cada trimestre es inferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior. Se entiende que concurren causas técnicas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los medios o instrumentos de producción; causas organizativas cuando se produzcan cambios, entre otros, en el ámbito de los sistemas y métodos de trabajo del personal o en el modo de organizar la producción y causas productivas cuando se produzcan cambios, entre otros, en la demanda de los productos o servicios que la empresa pretende colocar en el mercado. Se entenderá igualmente como despido colectivo la extinción de los contratos de trabajo que afecten a la totalidad de la plantilla de la empresa, siempre que el número de trabajadores afectados sea superior a cinco, cuando aquel se produzca como consecuencia de la cesación total de su actividad empresarial fundada en las mismas causas anteriormente señaladas.(...) 2. El despido colectivo deberá ir precedido de un periodo de consultas con los representantes legales de los trabajadores de una duración no superior a treinta días naturales, o de quince en el caso de empresas de menos de cincuenta trabajadores. La consulta con los representantes legales de los trabajadores deberá versar, como mínimo, sobre las posibilidades de evitar o reducir los despidos colectivos y de atenuar sus consecuencias mediante el recurso a medidas sociales de acompañamiento, tales como medidas de recolocación o acciones de formación o reciclaje profesional para la mejora de la empleabilidad. La consulta se llevará a cabo en una única comisión negociadora, si bien, de existir varios centros de trabajo, quedará circunscrita a los centros afectados por el procedimiento. La comisión negociadora estará integrada por un máximo de trece miembros en representación de cada una de las partes. (...) 7. La existencia de fuerza mayor, como causa motivadora de la extinción de los contratos de trabajo, deberá ser constatada por la autoridad laboral, cualquiera que sea el número de los trabajadores afectados, previo procedimiento tramitado conforme a lo dispuesto en este apartado y en sus disposiciones de desarrollo reglamentario. (...)".

 

De modo que, en este ámbito, se entiende que existen causas: a) económicas, cuando, de los resultados de la empresa, se desprende una situación económica negativa, por la existencia de pérdidas actuales o previstas, o por la disminución persistente del nivel de ingresos ordinarios o de ventas (a estos efectos, se considera que la disminución es persistente si durante tres trimestres consecutivos el nivel de ingresos ordinarios o de ventas de cada trimestre es inferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior); b) técnicas, cuando se producen cambios en el ámbito de los medios o de los instrumentos de producción (entre otros); c) organizativas, cuando se producen cambios en los sistemas y métodos de trabajo del personal, o en el modo de organizar la producción (entre otros); y d) productivas, cuando se producen cambios en la demanda de los productos o servicios que oferta la empresa (entre otros).

 

De otro lado, en lo que hace referencia a las indemnizaciones por despido improcedente, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, prevé, con carácter general, que: "1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo. (...)".

 

Tras la entrada en vigor de la reforma laboral de 2012, la cuantía de la indemnización obligatoria para el caso de despido improcedente se situó, como regla general, en 33 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de 24 mensualidades (frente a los 45 días de salario por año de servicio, con el máximo de 42 mensualidades, prevista con anterioridad a la mencionada reforma).

 

No obstante, este último precepto debe ser completado con lo previsto en la disposición transitoria undécima del Estatuto de los Trabajadores, según la cual: "1. La indemnización por despido prevista en el artículo 56. 1 será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. 2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de treinta y tres días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los periodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a setecientos veinte días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará este como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a cuarenta y dos mensualidades, en ningún caso. 3. A efectos de indemnización por extinción por causas objetivas, los contratos de fomento de la contratación indefinida celebrados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 continuarán rigiéndose por la normativa a cuyo amparo se concertaron. En caso de despido disciplinario, la indemnización por despido improcedente se calculará conforme a lo dispuesto en el apartado 2".

 

La indemnización por despido improcedente que corresponde a los contratos formalizados con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma laboral operada mediante el Real Decreto-Ley 3/2012, de 10 de febrero, se calcula a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior al 12 de febrero de 2012, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante de estas operaciones no puede ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resulte un número de días superior, en cuyo caso se aplica éste como importe indemnizatorio máximo, sin que, en ningún caso, pueda exceder de 42 mensualidades.

 

De manera que las indemnizaciones por cese derivadas de Expedientes de Regulación de Empleo (artículo 51 del Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores) se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta un máximo igual al menor de los importes siguientes: a) la cuantía establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral para el despido improcedente (prevista, como regla general, en el artículo 56 y en la disposición transitoria undécima del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores); y b) 180.000 euros, con independencia de cómo sean abonadas dichas indemnizaciones.

 

En el escrito presentado se indica que la consultante extinguió su contrato laboral con la empresa como consecuencia del proceso de despido colectivo, así como de movilidad geográfica, por causas productivas y organizativas, que afectó a todos los centros de trabajo de la entidad financiera para la que trabajaba. De tal forma que si el despido se encuadra dentro de los regulados en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores (como parece ser que ocurre), estará exenta la indemnización recibida hasta el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, con un máximo de 180.000 euros.

 

Las cantidades que, en su caso, se cobren por encima de los límites de la exención (los importes que no puedan considerarse exentos según todo lo anterior), tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto, si bien sobre ellas cabe aplicar los porcentajes de integración del 60 o del 50 por 100 regulados en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, siempre que se perciban en forma de capital, y que el contribuyente haya trabajado durante más de 2 ó 5 años, respectivamente, para la entidad que le despide. La cuantía de los rendimientos sobre los que cabe aplicar estos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros.

 

En concreto, el artículo 19 de la NFIRPF estipula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".

 

Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, referido a los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, a los rendimientos percibidos de forma fraccionada y a la determinación del período de generación en determinados supuestos, según el cual: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...) 2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo serán aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 contenidos en el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción de forma fraccionada si procediera la aplicación del límite de 300.000 euros a que se refieren los párrafos tercero y cuarto de la letra a) del artículo 19 de la Norma Foral del impuesto, dicho límite se distribuirá de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento. 3. Cuando conste que el período de generación sea superior a dos años pero no sea posible determinar exactamente el referido período se considerará que el mismo es de tres años".

 

A lo que el artículo 16 del RIRPF añade que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

Así, si bien, con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se perciban, cuando los mismos tienen un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o cinco años) de forma periódica o recurrente.

 

Adicionalmente, también se integran al 50 por 100 en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando sean imputados en un único período impositivo. El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración).

 

Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años son cobrados fraccionadamente, solo resultan aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción fraccionada, si procede aplicar el límite de 300.000 euros, el mismo ha de ser distribuido de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento.

 

De manera que, en resumen, cabe concluir que los porcentajes de integración del artículo 19.2.a) de la NFIRPF únicamente resultan aplicables a los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a 2 o a 5 años que no sean obtenidos de forma periódica o recurrente (en determinados supuestos, incluso aun cuando los mismos sean abonados fraccionadamente), y a los calificados reglamentariamente como percibidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando, en este segundo caso, resulten imputables a un único período impositivo.

 

A estos efectos, la Instrucción 1/2019, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, precisa que: "3.4.3. Rendimientos obtenidos de forma fraccionada y rendimientos obtenidos en forma de renta. a) Cuando el contribuyente tenga derecho a una indemnización cuya cuantía esté perfectamente determinada desde el momento de la extinción de la relación laboral, resulte inamovible en su importe y se perciba en varios años, se tratará fiscalmente como un rendimiento obtenido en forma de capital fraccionado. Por lo tanto, deberán aplicarse los porcentajes de integración contenidos en el artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, en función de las reglas establecidas en ellos. b) Por el contrario, cuando se trate de una indemnización cuya cuantía no esté perfectamente fijada, pudiendo ser modificada en función de parámetros externos de los que dependa la determinación de su importe, tales como mejoras, subidas salariales, etc., o cuando la indemnización actúe como complemento de las percepciones de la Seguridad Social o del INEM, aunque se cobre en un número determinado de años, recibirá el tratamiento de renta regular. En este supuesto, se deberá integrar el 100 por 100 de las cantidades percibidas cada año, no siendo de aplicación los porcentajes contenidos en el artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, y en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto. Estaremos, pues, ante una indemnización obtenida en forma de renta, con independencia de que el cobro se realice en un número determinado de años. Consecuentemente, reciben el tratamiento de rendimiento regular los complementos periódicos percibidos por los trabajadores prejubilados que se encuentren fuera del ámbito de aplicación de la Norma Foral 8/2000, de 31 de octubre".

 

De donde se deduce que, en supuestos como el planteado, procede entender que nos encontramos ante el pago de un importe en forma de capital fraccionado, cuando el mismo esté perfectamente determinado desde el principio, resulte inamovible en su cuantía y sea percibido en varios años. Por el contrario, se otorga el tratamiento de renta regular a las indemnizaciones cuya cuantía no esté perfectamente fijada desde el principio (de modo que pueda ser modificada en función de parámetros externos), así como a las percepciones que actúen como complemento de las prestaciones de la Seguridad Social o del INEM.

 

Sobre este particular, en supuestos similares al que aquí se analiza, de prejubilaciones al amparo de Expedientes de Regulación de Empleo, el Tribunal Supremo ha entendido en distintas ocasiones (Sentencias de 10 de mayo de 2006, de 16 de julio de 2008, y de 24 de marzo de 2011), que el derecho de los trabajadores al cobro de los complementos a las prestaciones públicas nace con la extinción de los contratos laborales, de manera que dichos complementos vienen a sustituir, en parte, a los salarios que dejan de percibir, y compensan los perjuicios derivados de la conclusión de la vida activa. Además, el Tribunal Supremo también ha considerado en dichas Sentencias que, con carácter general, la percepción de los complementos a las prestaciones públicas acordados en el marco de Expedientes de Regulación de Empleo no da lugar a supuestos de cobro aplazado o fraccionado de una cantidad predeterminada, ya que, como regla general, la adhesión a los planes de prejubilación no otorga a los trabajadores un derecho incondicional al cobro de una cantidad prefijada, sino que, normalmente, los empleados perciben estos complementos, hasta el momento de la jubilación, únicamente en la medida en que prolonguen su vida hasta esa fecha, ya que, si fallecen con anterioridad, se extingue su derecho (sin perjuicio de los derechos que, en este caso, puedan reconocerse a terceros, como los cónyuges viudos, etc.). Con lo que nos encontramos ante un derecho que no está predeterminado en su extensión, duración y efectos, sino que tiene carácter condicionado y aleatorio. De forma que no cabe aplicar sobre estos rendimientos, así percibidos, las reglas previstas para las rentas abonadas en forma de capital fraccionado.

 

En el acuerdo firmado entre la consultante y la entidad para la que trabajaba, se fija el abono de unas cantidades a percibir en pagos mensuales durante cada uno de los años transcurridos entre la fecha de la resolución del contrato laboral y la de acceso de aquélla a la jubilación anticipada en la Seguridad Social.

 

A este respecto, en la medida en que la adhesión de la compareciente al plan de prejubilación establecido por la empresa no le otorgue ningún derecho autónomo a percibir, incondicionalmente, la totalidad de este complemento, sino que solo tenga derecho a cobrarlo en la medida en que prolongue su vida hasta acceder a la jubilación anticipada en la Seguridad Social, no cabría considerar que, en el supuesto planteado, nos encontremos ante ninguna percepción en forma de capital fraccionado, ni cabría plantearse la posibilidad de que este ingreso pueda beneficiarse de la aplicación de ningún porcentaje de integración inferior al 100 por 100, ya que se trataría de un rendimiento obtenido en forma de renta (y no de capital).

 

Con lo que, en definitiva, en tal caso, la compareciente debería integrar al 100 por 100 los importes cobrados de la empresa por este motivo, al tratarse de un rendimiento obtenido en forma de renta, y no de capital, sin ningún período de generación (al igual que concluyó el Tribunal Supremo en las Sentencias arriba mencionadas, para los casos de complementos derivados de Expedientes de Regulación de Empleo).

 

Si, por el contrario, la consultante gozara de un derecho autónomo a percibir, incondicionalmente, la totalidad de este complemento, cabría considerar que estaríamos ante una percepción en forma de capital fraccionado, y por tanto plantearse la posibilidad de que este ingreso pueda beneficiarse de la aplicación de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, al tratarse de un rendimiento obtenido en forma de capital.

 

Tal y como se ha señalado ya, cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años son cobrados fraccionadamente, solo resultan aplicables los porcentajes de integración del 60 por 100 o del 50 por 100, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos o a cinco, respectivamente. En estos supuestos de percepción fraccionada, si procede aplicar el límite de 300.000 euros, el mismo ha de ser distribuido de forma proporcional a las cantidades que se perciban en cada ejercicio de fraccionamiento.

 

Adicionalmente, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no define qué debe entenderse por período de generación a todos estos efectos. No obstante, en términos generales, el período de generación de una renta puede ser conceptuado como el plazo de tiempo que necesita el contribuyente para generar el derecho al cobro de la misma, y que, eventualmente, sirve para cuantificar su importe. Concretamente en los supuestos de despidos, por periodo de generación se ha venido considerando, por esta Dirección General, el tiempo trabajado para el empleador (o en supuestos de subrogaciones o  existencia de servicios a distintas entidades del grupo de empresas), el cual habrá de ser dividido entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento para determinar si procede la aplicación de un porcentaje distinto del 100 por 100.

 

En lo que hace referencia al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del abono por las empresas de las cuotas de los Convenios Especiales con la Seguridad Social suscritos por los trabajadores, deben distinguirse dos supuestos, en función de quién sea el obligado por ley a hacer frente al pago de dichas cuotas.

 

Así, en los casos en los que la obligación de cotizar corresponde al trabajador que suscribe el Convenio Especial con la Seguridad Social, el abono de las cotizaciones por la empresa da lugar a un rendimiento del trabajo (dinerario o en especie, según cómo se articule), plenamente sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.

 

En cuyo caso, las cuotas de estos Convenios Especiales con la Seguridad Social resultan deducibles de los rendimientos del trabajo del contribuyente, incluso aun cuando no obtenga rentas de esta naturaleza sujetas y no exentas, tal y como prevé el artículo 22 de la NFIRPF, de conformidad con el que: "Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares, así como las cantidades que satisfagan los contribuyentes a las entidades o instituciones que, de conformidad con la normativa vigente, hayan asumido la prestación de determinadas contingencias correspondientes a la Seguridad Social. (...)".

 

De otro lado, en los supuestos en los que la obligación de abonar las cuotas del Convenio Especial recae sobre el empleador, el pago por su parte de las mismas no da lugar a la obtención de renta alguna para el trabajador, quien tampoco puede deducir ningún gasto de sus rendimientos del trabajo por este motivo. Se trata, por lo tanto, de un supuesto equivalente al del pago por el empleador de la cuota empresarial de la Seguridad Social, tal y como ocurre en el caso previsto en el artículo 51.9 del Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, donde se recoge que: "9. Cuando se trate de procedimientos de despidos colectivos de empresas no incursas en procedimiento concursal, que incluyan trabajadores con cincuenta y cinco o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, existirá la obligación de abonar las cuotas destinadas a la financiación de un convenio especial respecto de los trabajadores anteriormente señalados en los términos previstos en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social".

 

Consecuentemente, en los supuestos de asunción por parte de la empresa del coste de las cotizaciones a los Convenios Especiales con la Seguridad Social suscritos por sus empleados, éstos obtienen un rendimiento del trabajo, en la medida en que el empleador no esté obligado legalmente a asumir dichas cotizaciones, tal y como parece ocurrir en el supuesto planteado. Si el pago se efectúa directamente al empleado y éste posteriormente ingresa las cuotas en la Seguridad Social, nos encontraremos ante un rendimiento del trabajo dinerario. Por el contrario, si es la propia empresa la que ingresa directamente las cuotas en la Seguridad Social en nombre del trabajador, se tratará de un rendimiento de trabajo en especie.

 

En ambos casos, este rendimiento del trabajo se encuentra sujeto a retención o ingreso a cuenta, en virtud de lo previsto en los artículos 106 y siguientes de la NFIRPF y en el RIRPF.

 

Todo ello, sin perjuicio de que estas cotizaciones tengan, al mismo tiempo, la consideración de gastos de los rendimientos del trabajo para los contribuyentes.

 

Al igual que se ha indicado más arriba, en la medida en que la adhesión del contribuyente al plan de prejubilación por el que pregunta no le otorgó ningún derecho autónomo a percibir, incondicionalmente, el importe de estas cotizaciones a la Seguridad Social, no cabe considerar que el cobro de las mismas dé lugar a ninguna percepción en forma de capital fraccionado, sino de renta, ni que pueda beneficiarse de la aplicación de ningún porcentaje de integración inferior al 100 por 100.

 

La contestación a la presente consulta únicamente tiene carácter informativo, y no vinculante para esta Hacienda Foral de Bizkaia, en todo lo que afecta a las autoliquidaciones cuyo plazo voluntario de presentación ya había concluido en el momento de presentación de la misma, al no cumplir los requisitos exigidos para ello en los artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En concreto, al no cumplir lo establecido en el artículo 85.2 de la citada NFGT, según el que: "2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. (...)".

 

Rendimientos del trabajo
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Despido colectivo
Extinción del contrato de trabajo
Despido improcedente
Causas económicas
Fuerza mayor
Prejubilación
Cese del trabajador
Indemnización por despido improcedente
Indemnización por despido
Sociedad cooperativa
Prestación de servicios
Período impositivo
Ejecución de la sentencia
Entidades financieras
Cuantía de la indemnización
Convenio especial con la Seguridad Social
Representación legal
Comisión negociadora
Rendimientos íntegros del trabajo
Causas de producción
Centro de trabajo
Indemnización por despido colectivo
Expediente de regulación de empleo
Baja en la seguridad social
Reestructuración empresarial
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Premios
Actividad laboral
Contrato de Trabajo
Prueba en contrario
Impuesto sobre sociedades
Causas económicas, técnicas, organizativas y de producción
Causas técnicas
Actividades empresariales
Socios trabajadores
Finalización del período de consultas
Causas organizativas

Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 255 Fecha de Publicación: 24/10/2015 Fecha de entrada en vigor: 13/11/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Empleo Y Seguridad Social

REAL DECRETO 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RD-Ley 3/2012 de 10 de Feb (Medidas urgentes para la reforma del mercado laboral) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 36 Fecha de Publicación: 11/02/2012 Fecha de entrada en vigor: 12/02/2012 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

DF. 47/2014 de 8 de Abr Bizkaia (Reglamento del IRPF) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Bizkaia Número: 76 Fecha de Publicación: 23/04/2014 Fecha de entrada en vigor: 24/04/2014 Órgano Emisor: Departamento De Hacienda Y Finanzas

RDLeg. 1/1994 de 20 de Jun (TR. de la ley general de la seguridad social) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 154 Fecha de Publicación: 29/06/1994 Fecha de entrada en vigor: 01/09/1994 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

RDLeg. 1/1995 de 24 de Mar (Estatuto de los Trabajadores) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 75 Fecha de Publicación: 29/03/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/05/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

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