Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14567 de 23 de Junio de 2020

Resumen

IS. Venta de un inmueble por sociedad patrimonial que ha tributado en otros regímenes. Reparto de dividendos.

Cuestión

La sociedad consultante está participada por dos socios personas físicas y se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles. Su único activo lo constituye un inmueble cedido en arrendamiento. Según se manifiesta en el escrito de consulta, desde su constitución hasta el año 2011, incluido, tributó en el régimen de pequeñas y medianas empresas del Impuesto sobre Sociedades; en los ejercicios 2012 y 2013  en el régimen general del referido Impuesto; y a partir del ejercicio 2014 ha venido tributando como sociedad patrimonial por cumplir los requisitos del artículo 14 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre. La consultante adquirió el 28 de mayo de 1999 el inmueble en cuestión, que lo ha tenido cedido en arrendamiento hasta la fecha de su venta, el 19 de febrero de 2019. Esta venta ha conllevado una serie de gastos que se han contabilizado en la empresa con arreglo a la normativa contable vigente. Por otro lado, la compareciente afirma que en los ejercicios 2008, 2009 y 2011 obtuvo bases imponibles negativas que fueron recogidas en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes.  

Desea saber:

1) los tipos impositivos aplicables a la renta derivada de la transmisión del inmueble.

2) si se puede minorar, de la parte de la renta derivada de la transmisión del inmueble imputada a cada ejercicio de tenencia del mismo, los gastos de la venta que ha soportado, teniendo en cuenta los diferentes regímenes de tributación.

3) si puede compensar las bases imponibles negativas que obtuvo en los años 2008, 2009 y 2011 con la renta derivada de la transmisión del inmueble que se corresponda con dichos períodos y que limitaciones existen para esta compensación. En particular, si estas limitaciones desaparecen en el caso de extinción de la sociedad.

4) si los dividendos percibidos por los socios personas físicas como consecuencia del reparto de la plusvalía generada por la venta del inmueble no se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios, por aplicación de la disposición adicional quinta de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada, relativa a la tributación del resultado extraordinario obtenido por la consultante en 2019 como consecuencia de la transmisión por su parte de un inmuebles adquirido en 1999, procede atender a lo dispuesto en el artículo 117 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en cuyo apartado 3 se indica que: "3. En los supuestos a que se refiere la letra d) del apartado anterior, así como en aquellos otros en los que, sin transformación de la forma jurídica, a una entidad se le modifique su tipo de gravamen o el régimen de este Impuesto al que se encuentra sometida, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o de la modificación del tipo de gravamen o del régimen al que la entidad se encuentre sometida, se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria o de no haberse producido la modificación del tipo de gravamen o del régimen aplicable. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se considerarán incluidas en el ámbito de aplicación del mismo las modificaciones del tipo de gravamen aplicable a la entidad que deriven de una modificación normativa general de los tipos de gravamen".

 

Sobre este particular, el número 27 del apartado Séptimo de la Instrucción 3/2007, de 28 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen criterios interpretativos respecto al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales y al nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales, especifica que: "De conformidad con lo previsto en el último párrafo del artículo 27.2 d) de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, cuando a lo largo del tiempo de tenencia de un elemento patrimonial se hayan aplicado regímenes diferentes del Impuesto sobre Sociedades, la renta derivada de su transmisión se entiende generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el citado tiempo de tenencia, y la parte de dicha renta devengada bajo la vigencia de cada uno de los citados regímenes se grava al tipo correspondiente a los mismos en el momento de la transmisión. A estos efectos, debe entenderse que el anterior régimen de sociedades patrimoniales no constituye ningún régimen especial diferente del nuevo. No obstante, el régimen de transparencia fiscal y el régimen general sí constituyen regímenes diferentes del de sociedades patrimoniales".

 

El artículo 27.2.d) de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, al que alude este apartado de la Instrucción 3/2007, de 28 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, se corresponde, actualmente, con el artículo 117.3 de la NFIS, arriba transcrito.

 

Por tanto, cuando una entidad ha aplicado diferentes regímenes del Impuesto sobre Sociedades, o ha estado sujeta a distintos tipos de gravamen, a lo largo del período de tenencia de los elementos patrimoniales que transmite, la parte de la renta generada hasta el momento del cambio (de tipo o de régimen) tributa aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que le hubiera correspondido de no haberse modificado su tipo o su régimen, incluso aun cuando el referido cambio no derive de ninguna transformación de su forma jurídica. A este respecto, la renta derivada de la transmisión de un elemento patrimonial se entiende obtenida de forma lineal a lo largo de todo el período de tenencia del mismo, salvo prueba en contrario.

 

Esto es lo que ha ocurrido en el caso objeto de estudio, en el que la sociedad transmitente del inmueble ha estado sujeta a distintos regímenes del Impuesto sobre Sociedades durante el período de tenencia del inmueble por el que pregunta (sociedades patrimoniales, régimen de pequeñas y medianas empresas y régimen general).

 

El hecho de que la sociedad propietaria del inmueble haya tributado según diversos regímenes tributarios del Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos anteriores a 2014, y de que tenga la consideración de sociedad patrimonial a partir de ese ejercicio, conlleva que deba entenderse que ha visto modificado su régimen y/o su tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades a lo largo del período de tenencia del inmueble transmitido durante 2019, incluso aun cuando no haya cambiado de forma jurídica.

 

En consecuencia, la renta derivada de la transmisión del citado inmueble tributará conforme a lo dispuesto en el artículo 117.3 de la NFIS, anteriormente transcrito. Con lo que, salvo prueba en contrario, dicha renta se entenderá generada de forma lineal durante el período de tenencia del mismo.

 

Por tanto, la parte de la renta generada hasta cada modificación del régimen y/o del tipo de gravamen, tributará por aplicación del tipo y del régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de no haberse producido dichas modificaciones.

 

De modo que la renta derivada de la transmisión del repetido inmueble que resulte imputable a los ejercicios en los que tuvo que tributar en régimen general o en el régimen de pequeñas y medianas empresas, se gravará conforme al tipo y al régimen tributario que le habría correspondido de no habérsele producido la modificación del tipo o del régimen aplicable.

 

Así, la parte de la renta derivada de la transmisión del inmueble que resulte imputable a los ejercicios en los que la compañía tributó correctamente en régimen general, quedará gravada conforme a las reglas establecidas para dicho régimen en la NFIS actualmente en vigor, y al tipo general regulado en el artículo 56.1 a) de la misma (esto es, para el ejercicio 2019, al tipo del 24 por 100).

 

Adicionalmente, en caso de que la consultante haya tributado en períodos impositivos anteriores conforme a otros regímenes de tributación diferentes al régimen general (por ejemplo, como mediana o pequeña empresa), también deberá tener en cuenta qué parte de la renta obtenida se devengó durante cada uno de ellos, con objeto de aplicar sobre la parte de la renta imputable a los mismos las reglas vigentes en la actualidad para los regímenes de tributación de que se trate. Consecuentemente, si tuvo la consideración de pequeña empresa, la parte de la renta imputable a los ejercicios en los que ostentó dicha condición tributará al tipo vigente en 2019 para estas entidades -para las microempresas y pequeñas empresas- y que conforme al artículo 56.1b) es del 20 por 100. No obstante, se hace preciso indicar que si la empresa fue considerada mediana empresa, el tipo impositivo en vigor para esta modalidad de empresa es el general del impuesto.

 

Por su parte, la renta imputable a los ejercicios en los que haya ostentado la consideración de sociedad patrimonial, tributará según las reglas previstas para esta clase de entidades, al tipo derivado de la aplicación de la escala progresiva del artículo 56.2 de la NFIS (de entre el 20 y el 25 por 100).

 

Con lo que, en definitiva, la parte de la renta que se considere devengada bajo la vigencia de cada uno de los regímenes o tipos de gravamen diferentes del Impuesto sobre Sociedades a los que ha estado sometida la entidad, se grava al tipo y según las reglas correspondientes a los mismos en el momento de la trasmisión (no según la normativa vigente en los períodos impositivos en los que se haya aplicado cada régimen o cada tipo de gravamen distinto).

 

Por último, debe indicarse que, si bien, en principio, la renta derivada de la transmisión del inmueble objeto de consulta se entiende generada de forma lineal durante todo el tiempo de tenencia del mismo, esta presunción admite prueba en contrario, por cualquier medio admitido en derecho, recayendo sobre el contribuyente la carga de acreditar que la misma no responde a la realidad, tal y como se prevé en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en virtud del cual: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo". La valoración de las pruebas que, en su caso, se aporten corresponde a los órganos de gestión e inspección competentes para la aplicación de los tributos.

 

2) En lo que respecta a si deben descontarse del valor de transmisión el importe correspondiente a los distintos gastos en los que ha incurrido la empresa para llevar a cabo la operación, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 15.3 de la NFIS, de conformidad con el cual: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)".

 

De manera que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes correspondientes.

 

Por su parte, el artículo 32 de la NFIS regula que: "1. Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título. (...)".

 

Consecuentemente, con carácter general, las sociedades patrimoniales a las que se refiere el artículo 14 de la NFIS calculan la base imponible del Impuesto computando exclusivamente los ingresos íntegros que obtienen, corregidos según lo previsto en los Capítulos III, IV y VI del Título IV de la NFIS (relativos a las correcciones en materia de ingresos, a las correcciones en materia de reglas de valoración y medidas anti-abuso, y a las normas comunes sobre imputación temporal e inscripción contable, respectivamente), estando sujetas a lo dispuesto en el artículo 15.3 de la NFIS de cara a la determinación de sus ingresos íntegros a partir de lo establecido en la normativa contable.

 

En el ámbito contable, la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1.514/2007, de 16 de noviembre, relativa al inmovilizado material, determina que: "3. Baja. (...) La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce. (...)". Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 4ª del PGC señala que: "Los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias".

 

El concepto de costes de venta atribuibles a un inmovilizado material está desarrollado en el número 6 de los criterios de valoración del apartado 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, de la Primera Parte del PGC, de conformidad con el cual dichos costes: "Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta".

 

Estas reglas se encuentran igualmente recogidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado mediante Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

 

De donde se deduce que la renta derivada de la transmisión del inmueble por la que se pregunta vendrá dada por la diferencia existente entre la contraprestación recibida, neta de los costes de venta atribuibles a la misma, y su valor contable. A estos efectos, tienen la consideración de costes de venta los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la venta, tales como honorarios y comisiones pagadas a agentes, asesores, intermediarios y fedatarios públicos (excluidos los gastos financieros y los  impuestos sobre beneficios).

 

Con lo que, en definitiva, de cara al cálculo de la renta por la que pregunta, la consultante podrá descontar de la contraprestación recibida los importes correspondientes a los honorarios pagados a agentes, asesores, intermediarios y fedatarios públicos directamente atribuibles a la venta del inmueble, en los que no habría incurrido de no haber llevado a cabo dicha venta (dándoles el tratamiento de menor importe de la contraprestación recibida), con independencia de que tenga que tributar en régimen general o como sociedad patrimonial.

 

3) En relación con la tercera cuestión planteada en el escrito presentado, conforme a lo indicado en el punto 1 anterior, la renta derivada de la transmisión del inmueble que resulte imputable a los ejercicios en los que la compañía consultante tributó en régimen general o en régimen de pequeñas y medianas empresas quedará gravada según las reglas establecidas para dichos regímenes en la normativa actualmente en vigor, al tipo general del artículo 56.1 a) o b) de la NFIS, lo que incluye la posibilidad de aplicar la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores del artículo 55 del mismo texto legal. Mientras que la renta atribuible a los ejercicios en los que ha ostentado la condición de patrimonial, quedará sometida al Impuesto según las reglas especiales previstas para este tipo de entidades.

 

Atendiendo a los datos que se aportan, la compareciente ha tributado en el régimen general o en el de las pequeñas y medianas empresas del Impuesto sobre Sociedades durante la mayor parte del período de tenencia del inmueble por el que pregunta, si bien ostenta la condición de sociedad patrimonial desde 2014. Además, indica que tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en los años 2008, 2009 y 2011 (es decir, mientras tributó en régimen de pequeñas y medianas empresas).

 

En consecuencia con todo lo anterior, la entidad consultante deberá calcular la parte de la renta derivada de la transmisión del inmueble imputable a los ejercicios en los que estuvo sujeta al régimen general o al régimen de pequeñas y medianas empresas del Impuesto. Esta parte de la renta tributará conforme a las normas de estos  regímenes del Impuesto, incluida la posibilidad de aplicar la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores del artículo 55 de la NFIS, el cual establece, en su redacción vigente para 2019, que: "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los treinta años sucesivos con el límite del 50 por 100 de la base imponible positiva previa a dicha compensación. El límite será del 70 por 100 para las microempresas y pequeñas empresas definidas en el artículo 13 de esta Norma Foral.(...) Los límites previstos en este apartado no se aplicarán en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral. (...)".

 

Con lo que, en definitiva, la entidad consultante podrá compensar las bases negativas acreditadas en los ejercicios durante los que tributó en el régimen general del Impuesto y en el régimen de pequeñas y medianas empresas con la parte de la base imponible derivada de la transmisión del inmueble imputable a esos mismos ejercicios (en los que tributó en régimen general o en régimen de pequeñas y medianas empresas), teniendo en cuenta los límites y reglas que se correspondan a los mismos en el momento de la transmisión (esto es, a 2019) y no según la normativa vigente en los períodos impositivos en los que se aplicó cada régimen distinto.

 

Por su parte, si en este mismo ejercicio 2019, año de transmisión del inmueble, la entidad se extingue, resultará de aplicación lo regulado en el  artículo 55.1 de la NFIS transcrito, lo que implica que no existirá ningún límite para esta compensación de bases imponibles.

 

En este sentido, se entiende que la sociedad se ha extinguido y por tanto se ha concluido su período impositivo, cuando de conformidad  con el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, una vez disuelta y liquidada la sociedad, se lleve a cabo el asiento de extinción y cancelación en el Registro Mercantil, ya que la sociedad disuelta conserva la personalidad jurídica. En tanto no se produzca la cancelación registral de la entidad, seguirá siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y el acuerdo de los accionistas de disolver la sociedad, por sí solo, no determina el cierre de un período impositivo.

 

4) Por último, en relación con la cuestión suscitada relativa a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios personas físicas de la entidad consultante por los dividendos que perciban de ésta con cargo al resultado extraordinario obtenido por ella en 2019, resulta aplicable el artículo 34 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. (...)".

 

Por su parte, el artículo 9.24 de la misma NFIRPF prevé que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 24. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del artículo 34 de esta Norma Foral, con el límite de 1.500 euros anuales. Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año."

 

No obstante todo lo anterior, la disposición adicional quinta de la NFIS especifica que: "1. La distribución de beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral, procedentes de períodos impositivos en los que hayan tributado teniendo tal consideración, no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el perceptor de los mismos sea contribuyente del citado Impuesto. Lo dispuesto en este apartado se aplicará cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento. (...)".

 

De donde se deduce que los socios personas físicas de la entidad compareciente no deberán tributar por los dividendos que ésta les distribuya con cargo a los beneficios generados durante los ejercicios en los que haya tenido el carácter de sociedad patrimonial. En lo que respecta al resultado extraordinario obtenido en 2019 por la venta del inmueble, se tratará de la parte del mismo asignable a los ejercicios 2014 siguientes, según lo dispuesto en el artículo 117 de la NFIS (ya analizado).

 

La distribución del resto del resultado extraordinario obtenido en 2019 (es decir, de la parte del mismo imputable a los ejercicios anteriores a 2014, conforme a lo establecido en el artículo 117 de la NFIS), dará lugar a la obtención de un rendimiento del capital mobiliario para sus perceptores, a integrar en la base del ahorro, sobre el que, en su caso, podrán aplicar la exención regulada en el artículo 9.24 de la NFIRPF, arriba transcrito.

 

En cuanto a si estos dividendos se encuentran sujetos a retención, o no, el artículo 107 de la NFIRPF preceptúa que: "1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)".

 

No obstante, el artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, concreta que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (...) e) Los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de sociedades patrimoniales. (...)".

 

De manera que no estarán sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los dividendos que reparta la entidad consultante con cargo a la parte del resultado extraordinario obtenido en 2019 que haya tributado según las reglas del régimen de sociedades patrimoniales (es decir, con cargo a la parte de dicho resultado extraordinario asignable a los  ejercicios en los que tributó como sociedad patrimonial). Mientras que los dividendos correspondientes a la parte del resultado extraordinario de 2019 asignable a los ejercicios en los que la compañía tributó en régimen de pequeñas y medianas empresas y en el régimen general estarán plenamente sujetos a retención.