Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14577 de 14 de Julio de 2020

Resumen

IRPF. IS. Entidades en régimen de atribución de rentas. Inversión en proyectos empresariales a través de una sociedad civil. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. Reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada alavesa que tiene por objeto la potenciación de proyectos empresariales emergentes en el mercado, de carácter innovador y con alto potencial de crecimiento, a los que que presta servicios de asesoramiento y facilita el acceso a financiación, para lo cual  busca y localiza en el mercado a inversores privados (tanto personas físicas como jurídicas) interesados en participar en los negocios seleccionados a través de la realización de aportaciones dinerarias a los mismos. Con el propósito de agilizar la adquisición, gestión y transmisión de las inversiones en cada proyecto empresarial, la consultante plantea agrupar a los inversores privados bajo una única estructura con forma de sociedad civil particular con personalidad jurídica propia que actuará como "vehículo de coinversión", conformando así un único interlocutor con el responsable de cada proyecto empresarial. Mediante este vehículo de coinversión, los inversores pondrán en común sus fondos con el ánimo de compartir entre sí las ganancias obtenidas. La sociedad civil particular fijará su domicilio fiscal en Bizkaia y no tendrá objeto mercantil, limitándose su actividad a la mera titularidad de las participaciones sociales asumidas como consecuencia de las aportaciones dinerarias que realice al capital de los distintos proyectos empresariales seleccionados.

Desea conocer:

1) Si los inversores personas físicas podrán acreditar la deducción regulada en el artículo 90 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la parte proporcional de las inversiones en las empresas de nueva creación o innovadores que les corresponda en función de su porcentaje de participación en la sociedad civil particular.

2) Si los inversores personas jurídicas que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales podrán considerar correctamente destinada a su finalidad la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva por las inversiones que efectúen en proyectos empresariales innovadores a través de la sociedad civil particular, conforme a lo previsto en la letra d) del artículo 53.2 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3) Si los inversores personas jurídicas que tengan la consideración de sociedades patrimoniales tendrán derecho a alguno tipo de beneficio fiscal por la realización de inversiones descritas a través de la sociedad civil particular.

4) Si en el supuesto de que la sociedad civil particular pase a tener un objeto social mercantil, consistente en la gestión y control de las participaciones de las que sea titular, seguirá tributando en el régimen de atribución de rentas, de forma que resulte igualmente aplicable lo concluido en relación con las tres cuestiones anteriores.

Descripción

Con carácter previo a la resolución de las cuestiones planteadas, procede señalar que la presente contestación únicamente afectará a la situación tributaria de los socios (personas físicas o jurídicas) de la sociedad civil por la que se pregunta, en la medida en que tributen bajo la normativa vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente.

 

Todo ello de acuerdo con lo previsto en el artículo 1 del Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, así como en el artículo 13 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado mediante Ley 2/2002, de 23 de mayo.

 

1) Una vez aclarado lo anterior, con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a la deducción por inversión en microempresas, pequeñas o medianas empresas de nueva o reciente creación o innovadoras, el artículo 90 de la NFIRPF establece que: "1. Los y las contribuyentes podrán deducirse el 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación cuando se cumpla lo dispuesto en los apartados 3 y 4 siguientes, pudiendo, además de la aportación temporal al capital, aportar sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en la que invierten, en los términos que establezca el acuerdo de inversión entre el o la contribuyente y la entidad. La base máxima de deducción será de 100.000 euros anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas. Asimismo, la cantidad máxima anual deducible no podrá superar el 15 por 100 de la base liquidable de este Impuesto correspondiente al o a la contribuyente. Las cantidades no deducidas por superarse los anteriores límites, podrán aplicarse, respetando los mismos, en las autoliquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. 2. La deducción establecida en el apartado anterior será del 20 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate cuando las acciones o participaciones suscritas correspondan a microempresas, pequeñas o medianas empresas innovadoras. A estos efectos, se considerarán empresas innovadoras las que cumplan, en el ejercicio de toma de la participación, lo dispuesto en el apartado 80 del artículo 2 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado. En los supuestos previstos en este apartado, la base máxima de deducción será de 150.000 euros anuales y la cantidad máxima anual deducible no podrá superar el 15 por 100 de la base liquidable de este Impuesto correspondiente al o a la contribuyente. 3. La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá cumplir los siguientes requisitos: a) Revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Cooperativa, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Ley 44/2015, de 14 de octubre, de Sociedades Laborales y Participadas, y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado. Este requisito deberá cumplirse durante todos los años de tenencia de la acción o participación. b) Ejercer una nueva actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma. No se considerará cumplido este requisito respecto de las sociedades patrimoniales, las creadas como consecuencia de una operación de fusión, escisión, aportación de activos, cesión global del activo y pasivo, aportaciones de ramas de actividad, agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas y cualquier otra forma u operación que no implique de forma real y efectiva la aparición de una nueva actividad económica. Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación en los supuestos a que se refiere el apartado 2 de este artículo. c) Tener la consideración de microempresa, pequeña o mediana empresa conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 4. A efectos de aplicar lo dispuesto en los apartados 1 y 2 anteriores deberán cumplirse las siguientes condiciones: a) Las acciones o participaciones en la entidad deberán adquirirse por el o por la contribuyente bien en el momento de la constitución de aquélla o mediante ampliación de capital efectuada en los cinco años siguientes a dicha constitución y permanecer en su patrimonio por un plazo superior a cinco años. En el supuesto a que se refiere el apartado 2 de este artículo, las acciones o participaciones deberán adquirirse en el plazo de los siete años siguientes a dicha constitución, aunque este plazo no será exigible en el supuesto de entidades que necesiten una inversión inicial de financiación de riesgo que, sobre la base de un plan de negocio elaborado con vistas a introducirse en un nuevo mercado geográfico o de productos, sea superior al 50 por 100 de la media de su volumen de operaciones anual en los cinco años anteriores. b) La participación directa o indirecta del o de la contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o pareja de hecho o cualquier persona unida al o a la contribuyente por vinculo de parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 25 por 100 del capital social de la entidad o de sus derechos de voto. c) Que, en el supuesto a que se refiere el apartado 1 de este artículo, no se trate de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad. 5. Lo dispuesto en este artículo no resultará de aplicación a las inversiones realizadas en las entidades que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos: a) Empresas que estén sujetas a una orden de recuperación pendiente tras una decisión previa de la Comisión Europea que haya declarado una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior. b) Empresas en crisis de conformidad con lo dispuesto en el apartado 18 del artículo 2 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado. c) Empresas que hubieran superado o que superaran con ocasión de la emisión de las acciones o participaciones a que hacen referencia los apartados 1 y 2 de este artículo el importe total de financiación de riesgo a que se refiere el apartado 9 del artículo 21 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado. 6. El incumplimiento de los requisitos a que se refieren los apartados anteriores motivará la obligación de ingresar las cantidades deducidas de forma indebida, con los correspondientes intereses de demora. Este ingreso se realizará sumando la cantidad procedente a la cuota diferencial correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento. No obstante, el o la contribuyente podrá optar por realizar el ingreso de las cantidades indebidamente deducidas, con los correspondientes intereses de demora, en un momento anterior. 7. Para la práctica de la deducción será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido, indicando el cumplimiento de los requisitos señalados en el apartado 3 anterior en el período impositivo en el que se produjo la adquisición de las mismas. Asimismo, en el supuesto previsto en el apartado 2 de este artículo, la entidad deberá aportar justificación documental del cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 80 del artículo 2 del Reglamento (UE) número 651/2014, de la Comisión, de 17 de junio de 2014, por el que se declaran determinadas categorías de ayudas compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado, verificados por expertos independientes. 8. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, para poder practicar la deducción contemplada en este artículo se precisará que el o la contribuyente opte expresamente por su aplicación al presentar la autoliquidación del ejercicio al que corresponda".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 117.8 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, donde se regula que: "8. Las entidades a que se refiere el artículo 90 de la Norma Foral del Impuesto deberán presentar entre el 1 y el 31 de enero del año inmediato siguiente, una declaración informativa sobre las certificaciones expedidas conforme a lo previsto en el número 5 del citado artículo 90 en la que, además de sus datos de identificación, fecha de constitución e importe de los fondos propios, harán constar la siguiente información referida a los adquirentes de las acciones o participaciones: a) Nombre y apellidos. b) Número de identificación fiscal. c) Importe de la adquisición. d) Fecha de adquisición. e) Porcentaje de participación".

 

Esta deducción prevista en el artículo 90 de la NFIRPF constituye una medida para el fomento de la actividad emprendedora, que procura el involucramiento de las personas individuales en la creación y desarrollo de ciertos proyectos empresariales de nueva creación o innovadores, a través de la toma de participaciones temporales en el capital de las microempresas, pequeñas y medianas empresas que los lleven a cabo, a las que además pueden aportar sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para impulsar el desarrollo de la entidad en la que invierten, según el acuerdo de inversión que establezca el inversor con la entidad elegida.

 

Concretamente, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden acreditar una deducción del 10 por 100 de las cantidades que satisfagan para la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva y reciente creación que reúnan determinados requisitos, con un máximo de 100.000 euros anuales.

 

No obstante, tratándose de la suscripción de participaciones correspondientes a microempresas, pequeñas o medianas empresas innovadoras, la deducción se incrementa hasta el 20 por 100 de las cantidades satisfechas, y la base de deducción máxima hasta los 150.000 euros anuales.

 

Tal y como se aclara en el apartado 15.11 de la Instrucción 4/2020, de 16 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, las deducciones acreditadas en virtud del artículo 90 de la NFIRPF no pueden superar, conjuntamente, el 15 por 100 de la base liquidable del contribuyente.

 

Para poder acreditar la deducción por las acciones o participaciones suscritas, las entidades objeto de inversión deben reunir diferentes requisitos, relativos a: a) revestir una determinada forma jurídica (Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Cooperativa, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral) y no tratarse de una sociedad cotizada; b) desarrollar una actividad económica, contando con los oportunos medios materiales y personales, salvo cuando se trate de las empresas innovadoras a que se refiere el apartado 2 del artículo 90 de la NFIRPF, c) tener la consideración de microempresa, pequeña o mediana empresa en el Impuesto sobre Sociedades.

 

Además, las empresas objeto de inversión no pueden incurrir en ninguno de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5 del artículo 90 de la NFIRPF.

 

El apartado 4 artículo 90 de la NFIRPF recoge otros requisitos a cumplir para acreditar y consolidar el derecho a la deducción aquí analizada, entre ellos: 1) que la toma de acciones o participaciones se produzca, bien en el momento de la constitución de la entidad objeto de inversión, o bien dentro de un número máximo de años desde su constitución, a través de ampliaciones de capital (cinco años, o siete años el caso de las empresas innovadoras, como regla general), y que las acciones o participaciones suscritas permanezcan en el patrimonio del contribuyente durante más de cinco años; y 2) que la participación, directa o indirecta del contribuyente en la empresa objeto de inversión junto con la que ostenten en la misma sus parientes más cercanos, sea como máximo del 25 por 100 durante todos los años de tenencia de la participación.

 

Por último, de cara a posibilitar a la Administración tributaria la verificación del cumplimiento de todos estos condicionantes, la entidad objeto de inversión debe cumplimentar determinadas obligaciones de información consistentes en confeccionar: 1) una certificación en la que se indique el cumplimiento de los requisitos anteriormente expuestos, en el periodo impositivo anterior al de la suscripción de las acciones o participaciones, así como otros aspectos en caso de tratarse de una empresa innovadora; y 2) una declaración informativa anual en la que identificarán a los adquirentes de las acciones o participaciones, así como el importe, fecha y porcentaje de participación adquirido por ellos.

 

En el supuesto planteado, se plantea la acreditación la deducción regulada en el artículo 90 de la NFIRPF por parte de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que participarán en una sociedad civil con personalidad jurídica, por el importe de las inversiones en proyectos empresariales de nueva creación o innovadores efectuadas a través de la misma, en proporción al porcentaje de participación que le corresponda a cada uno en dicha entidad (en la sociedad civil) . La constitución de la sociedad civil será promovida por la consultante, sociedad limitada alavesa que se encargará de localizar en el mercado a los proyectos empresariales de carácter innovador y con alto potencial de crecimiento, a los que prestará los servicios de asesoramiento que necesiten, así como a los referidos inversores privados, partícipes de la sociedad civil por la que se pregunta.

 

A este respecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 11 de la NFIRPF prevé que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral. (...) 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. (...)".

 

De donde se deduce que las sociedades civiles no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre Sociedades, tengan o no objeto mercantil, y cuenten o no con personalidad jurídica propia, sino que tributan bajo el régimen de atribución de rentas, con arreglo a lo establecido en los artículos 11 y concordantes de la NFIRPF. De modo que se configuran como agrupaciones de sus miembros, quienes sí ostentan la condición de contribuyentes de su respectivo Impuesto personal, a quienes se atribuyen las rentas que generan, atendiendo a las normas o pactos aplicables en cada caso.

 

Las entidades en régimen de atribución de rentas también atribuyen las bases de deducciones que generen en su actividad a los partícipes cuyo régimen de tributación personal así lo permita, pero para ello dicha operativa debe tener encaje conforme al esquema regulatorio de la deducción de que se trate.

 

Particularmente, en un supuesto como el planteado, hay que tener en cuenta que el hecho de que las sociedades civiles tributen en régimen de atribución de rentas a efectos del IRPF y del IS, no perjudica para que, a otros efectos (de índole tanto fiscal como mercantil), dichas entidades sí actúen con plena individualidad respecto de sus miembros.

 

Así, en relación con las sociedades civiles, el artículo 1.665 del Código Civil regula que: "La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias". A lo que el artículo 1.669 del Código Civil añade que: "No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros. Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones de las comunidades de bienes". Mientras que en el artículo 1.678 del referido Código Civil se prevé que: "La sociedad particular tiene únicamente por objeto cosas determinadas, su uso, o sus frutos, o una empresa señalada, o el ejercicio de una profesión o arte".

 

De modo que el Código Civil y el resto de nuestro ordenamiento legal presuponen y admiten la personalidad jurídica de la sociedad civil con el mero desenvolvimiento y desarrollo de su actividad social, también conocida como "publicidad de hecho". Mientras que se niega dicha personalidad en el artículo 1.669 del Código Civil, cuando los pactos de la sociedad se mantienen secretos entre sus socios y éstos al contratar con terceros lo hagan en nombre propio y no en nombre de la sociedad.

 

En el presente caso, la sociedad civil que se proyecta constituir contará con personalidad jurídica propia, de modo que será ella, y no sus miembros, quien conste frente a terceros como titular de las acciones o participaciones en el capital de las empresas de nueva creación o innovadoras en las que se pretende invertir, correspondiéndole así, en particular, el ejercicio de los derechos de socio con una voz única frente a la empresa objeto de inversión (situación que, precisamente, es la que se busca conseguir con el esquema planteado, según se afirma en el escrito de consulta).

 

De tal forma que las cantidades aportadas por los socios personas físicas de la sociedad civil en cuestión no irán destinadas a la suscripción de las acciones o participaciones a que se refiere el artículo 90 de la NFIRPF por su parte, a las que además pueda aportar sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para impulsar el desarrollo de la entidad en la que invierten, según el acuerdo de inversión que establezca el inversor con la entidad elegida. Sino que estarán destinadas a la adquisición de la cuota de participación en una sociedad civil con personalidad jurídica propia, que ni cumple la forma societaria exigida en la letra a) del artículo 90.3 de la NFIRPF, ni desarrolla una actividad económica en los términos exigidos.

 

Adicionalmente, el esquema de inversión planteado supone que el importe aportado por cada contribuyente pase a formar parte de una suerte de fondo de inversión colectivo creado con los demás inversores privados, desligándose así de las concretas inversiones o desinversiones que lleve a cabo la sociedad civil en cada proyecto de inversión. Lo cual conlleva la pérdida de control sobre las cantidades invertidas efectivamente por cada contribuyente en las acciones o participaciones incentivadas, a efectos de determinar si exceden o no de los 100.000 euros establecidos como límite máximo de inversión, así como de verificar el plazo de mantenimiento de la inversión durante un mínimo de, al menos, cinco años, sin que resulten suficientes para salvar esta cuestión las obligaciones de información impuestas a las entidades objeto de inversión en el artículo 117.8 del RIRPF, ni las que en su caso deba cumplimentar la sociedad civil como entidad en régimen de atribución de rentas.

 

A la vista de todo lo anterior, se concluye que los socios personas físicas de la sociedad civil con personalidad jurídica por la que se pregunta no podrán acreditar la deducción prevista en el artículo 90 de la NFIRPF, en virtud de las inversiones efectuadas llevadas a cabo por ella, aun cuando se trate de una entidad que tribute bajo el régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

 

2) En relación con la segunda de las cuestiones suscitadas, en primer lugar, el artículo 15.3 de la NFIS preceptúa que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

 

De donde se deduce que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, si bien éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en dicha normativa, ya que su contenido prima sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, los ajustes que correspondan.

 

De otro lado, el artículo 53 de la NFIS regula la Reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, estableciendo que: "1. Los contribuyentes podrán reducir su base imponible en el 60 por 100 del importe de su resultado contable positivo que destinen a la dotación de una reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva. La reducción de la base imponible por aplicación de lo dispuesto en este artículo no podrá superar el 45 por 100 del importe de la base imponible del período impositivo. Asimismo, el saldo de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva no podrá superar en ningún momento el 50 por 100 del patrimonio neto a efectos fiscales del contribuyente, entendiendo por tal el definido en el apartado 2 del artículo 47 de esta Norma Foral, salvo que se produzca un incremento derivado de la existencia de pérdidas contables. 2. Las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva en virtud de lo dispuesto en este artículo deberán destinarse, en el plazo máximo de tres años desde el último día del período impositivo con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la mencionada reserva especial, a alguna de las finalidades siguientes: (...)d) La inversión mediante la participación en el capital en la etapa inicial de desarrollo de un nuevo proyecto empresarial o en su fase de desarrollo, de las microempresas y pequeñas y medianas empresas con alto potencial de crecimiento, pudiéndose simultanear la inversión con la participación con su experiencia profesional en la gestión de la empresa, con el fin de obtener una rentabilidad a medio plazo, mediante figuras conocidas como inversores privados informales o bussiness angels. En el supuesto establecido en esta letra, la inversión en la que se materialice la reserva especial no podrá ser superior a 100.000 euros por cada proyecto empresarial, y si se supera esa cantidad, solamente se considerará materializado en ese proyecto un importe de 100.000 euros. Las inversiones a que se refieren las letras c) y d) deberán mantenerse durante un período mínimo de 5 años, salvo que, en el supuesto de la letra d), el proyecto empresarial hubiera fracasado, lo que se entenderá producido con la liquidación de la entidad participada o su declaración en situación de concurso. 3. Si hubiera transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior sin que el contribuyente hubiera materializado completamente las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, el 60 por 100 del importe restante incrementará la base imponible del período impositivo en que se cumpla el mencionado plazo, realizándose una corrección positiva adicional del 15 por 100 del mencionado importe. 4. El contribuyente no podrá disponer del saldo de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva durante el período de tiempo al que se refiere el apartado 2 anterior. El incumplimiento de lo dispuesto en este apartado implicará la integración en la base imponible del período impositivo en que se produzca el incumplimiento de las cantidades que hayan reducido la base imponible respecto de las que se haya producido el citado incumplimiento, adicionando a las mismas un 5 por 100 de su importe por cada año que haya transcurrido desde el último día del período impositivo con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva. (...)7. No podrán aplicar, en ningún caso, lo dispuesto en el presente artículo las entidades sometidas a tipos de gravamen diferentes a los establecidos en los apartados 1 y 7 del artículo 56 de esta Norma Foral ni las que estén sometidas a los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre Sociedades, con excepción del regulado en el Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral. Los grupos fiscales que tributen siguiendo las reglas establecidas en el Capítulo VI del Título VI de esta Norma Foral podrán aplicar lo dispuesto en este artículo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Norma Foral".

 

Este artículo 53 de la NFIS establece que, con carácter general, los contribuyentes pueden reducir su base imponible en el 60 por 100 del importe de su resultado contable positivo que destinen a la dotación de una reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, hasta un máximo igual al 45 por 100 de su base imponible del período impositivo previa a la práctica de las correcciones en materia de aplicación del resultado. El saldo de esta reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva no puede superar, en ningún momento, el 50 por 100 del patrimonio neto a efectos fiscales del contribuyente, salvo que se produzca un incremento derivado de la existencia de pérdidas contables.

 

Las cantidades dotadas a esta reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva deben ser destinadas, en el plazo máximo de tres años desde el último día del período impositivo a cuyo resultado contable positivo correspondan, a alguna de las finalidades previstas en el apartado 2 del artículo 53 de la NFIS, entre las que se encuentra la inversión, mediante la participación en el capital, en la etapa inicial de desarrollo de un nuevo proyecto empresarial, o en su fase de desarrollo, de las microempresas y pequeñas y medianas empresas con alto potencial de crecimiento, pudiéndose simultanear la inversión en la compañía con la participación en su gestión, con el fin de obtener una rentabilidad a medio plazo, mediante figuras conocidas como inversores privados informales o "business angels".

 

Los conceptos de microempresa y de pequeña o mediana empresa se encuentran definidos en el artículo 13 de la NFIS.

 

En estos supuestos, las inversiones en las que se invierta la reserva especial no pueden superar los 100.000 euros por cada proyecto empresarial. De modo que, si se supera esa cantidad, solamente se considera materializado en ese proyecto un importe de 100.000 euros.

 

Los contribuyentes deben mantener estas inversiones durante un período mínimo de 5 años, salvo que fracase el proyecto empresarial de que se trate, lo que se entenderá producido con la liquidación de la entidad participada, o con su declaración en situación de concurso.

 

En el caso objeto de consulta, se plantea la práctica del ajuste regulado en el artículo 53 dela NFIS por parte de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que participan en una sociedad civil con personalidad jurídica, a través de la cual adquirirán inversiones en el capital de microempresas y pequeñas y medianas empresas con alto potencial de crecimiento.

 

A este respecto, el artículo 10 de la NFIS regula que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Capítulo VI del Título IV de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado a los socios de las sociedades civiles a las que se refiere la disposición adicional vigésimo cuarta de esta Norma Foral. 2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por este Impuesto".

 

De modo que, tal y como ya se ha señalado, las sociedades civiles, con o sin personalidad jurídica, y con o sin objeto mercantil, tampoco tributan el Impuesto sobre Sociedades, sino que serán los miembros de dichas entidades quienes, en su caso, se encuentren sujetos a él como contribuyentes del mismo.

 

Tal y como señala el escrito de consulta, en el presente caso las inversiones no serán llevadas a cabo por el contribuyente, sino por una sociedad civil de la que es socio, dotada con personalidad jurídica propia. De tal forma que la sociedad civil cuya creación se proyecta actuará y se manifestará en el tráfico jurídico como sujeto de derechos y como organismo independiente de los socios, en concreto frente a las empresas en las que pretende invertir.

 

Consecuentemente, siendo así las cosas, la titularidad de las inversiones en los proyectos empresariales seleccionados por la consultante corresponderá a la sociedad civil, y no a los inversores individualmente, aun cuando, fiscalmente, sean ellos quienes deban tributar por los rendimientos y plusvalías procedentes de las citada participaciones como consecuencia de la aplicación del régimen de atribución de rentas.

 

Además, contablemente, los socios personas jurídicas de la sociedad civil no integrarán en su balance las participaciones a que se refiere la letra d) del artículo 53.2 de la NFIS, sino que lo que figurará en su activo será la participación en la sociedad civil, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Concretamente, el esquema de inversión planteado no quedaría incluido en el ámbito de aplicación de la Norma de Registro y Valoración 20ª del PGC, relativa a los negocios conjuntos, dado que en este caso no estamos ante ninguna fórmula de colaboración empresarial a través de la cual se desarrolle un negocio conjunto entre los partícipes de la sociedad civil.

 

En definitiva, los socios personas jurídicas de la sociedad civil por la que se pregunta no invertirán directamente en el capital de ninguna microempresa, ni de ninguna pequeña o mediana empresa, con alto potencial de crecimiento, durante la etapa inicial de los nuevos proyectos que éstas lleven a cabo, o en su fase de desarrollo, con el fin de obtener una rentabilidad a medio plazo, actuando como lo que se conoce como un inversor privado informal o "business angels" (que, además, puede simultanear su inversión con la participación en la gestión de la compañía, aprovechando su experiencia profesional), tal y como exige el artículo 53.2 d) de la NFIS, sino que se limitarán a invertir en un fondo colectivo con forma de sociedad civil y dotado de personalidad jurídica propia, que es quien participará efectivamente en el capital de las compañías en cuestión.

 

Además, en esta situación no puede verificarse si las inversiones efectuadas en cada proyecto exceden de 100.000 euros, o no, ni si se mantienen durante un mínimo de, al menos, 5 años, salvo que fracase el proyecto empresarial en cuestión.

 

Con lo que, en estas condiciones, no cabe admitir que la inversión efectuada por los socios personas jurídicas en la sociedad civil objeto de consulta, sirva para considerar correctamente destinada a su finalidad la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, conforme a lo previsto en la letra d) del artículo 53.2 de la NFIS.

 

3) En relación con la tercera de las cuestiones planteadas, el artículo 32 de la NFIS determina que: "1. Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título".

 

Consecuentemente, las sociedades patrimoniales no pueden practicar las correcciones en materia de aplicación del resultado (entre los que se encuentra la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, prevista en el artículo 53 de la NFIS), toda vez se encuentran reguladas en el Capítulo V del Título IV de la NFIS, al que no remite el artículo 32.1 de la NFIS.

 

Por otra parte, procede recordar que la remisión efectuada en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades a determinados preceptos de la NFIRPF, no debe desvirtuar la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tienen las sociedades patrimoniales, ni, en consecuencia, la sujeción de las mismas a los preceptos establecidos con carácter general en la NFIS. Lo cual impide, en concreto, que las sociedades patrimoniales acrediten la deducción prevista en el artículo 90 de la NFIRPF.

 

4) Dado que la cuestión relativa a la tributación de las entidades en régimen de atribución de rentas con objeto mercantil ya ha sido resuelta en el primer y segundo apartados de la presente respuesta, la última cuestión planteada en el escrito de consulta carece de objeto.