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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14619 de 30 de Julio de 2020
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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
Fecha: 30/07/2020
Resumen
IRPF. Rescate de EPSV por contingencia fallecimiento.Cuestión
Un socio titular de varias EPSV falleció dejando como beneficiarios de la prestación a sus padres, los cuales fallecieron a su vez sin haber solicitado el rescate de la prestación. La consultante ha heredado junto con su hermana (hermanas del primer socio titular) esas EPSV al fallecimiento de sus padres. En la actualidad la consultante quiere rescatar junto con su hermana una de las EPSV que han heredado y que continúa a nombre de su hermano fallecido. La consultante es a su vez socia titular de otros sistemas de previsión social.Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cobro de las cantidades procedentes de las de la EPSV de la que era socio su hermano y que heredaron sus padres. En caso afirmativo, si podrá aplicar sobre dichos importes el porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo
Descripción
En primer lugar debe indicarse que las prestaciones abonadas por las EPSV, incluidas las derivadas del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento del socio, se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores, como rendimientos del trabajo, y no quedan sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así lo establece por un lado el artículo
Concretamente el artículo 7 de la NFISD regula que: "No estarán sujetos a este Impuesto: 1. Las siguientes prestaciones, siempre que estén sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, recibidas por los beneficiarios de: a) Planes de Pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. b) Entidades de Previsión Social Voluntaria a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen establecido en el apartado 5 del artículo 56 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".
De conformidad con todo lo anterior, resultará de aplicación lo establecido en la
Adicionalmente, el artículo 12.2 de la misma NFIRPF declara que: "2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas". Por tanto, las percepciones objeto de consulta resultan imputables a las personas en cuyo favor se reconozca el derecho a la prestación. En el caso objeto de consulta, a los padres fallecidos de la consultante, dado que éstos vivían en la fecha en la que se produjo la contingencia de fallecimiento del socio titular.
En este sentido el artículo 24 de la
El artículo 18 de la de la
En consecuencia, en la declaración del IRPF de los padres de la consultante se deberá integrar la prestación que reconoce la EPSV al ser los padres los beneficiarios, conforme a lo establecido anteriormente.
Según establece el artículo 57 de la NFIRPF: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) 4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse".
Dichas rentas pendientes de imputación serán imputadas una vez que sean exigibles, lo que sucederá cuando la EPSV reconozca a los beneficiarios fallecidos el derecho a su percepción, tras solicitarlo a la entidad sus herederos. Dado que los beneficiarios ya han fallecido, las rentas derivadas de la EPSV deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse, el del fallecimiento, por tanto.
En cuanto a la exigibilidad, el artículo 29 de la
El artículo 37 del Decreto 203/2015, de 27 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de la
Consecuentemente, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores (incluso aun cuando deriven del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento del partícipe) y deberán ser imputados a los beneficiarios fallecidos e integrados en la base imponible de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del último período impositivo en el que debieron haber presentado declaración cada uno de ellos, mediante una autoliquidación complementaria que deberá presentarse cuando resulten exigibles las cantidades en cuestión.
En cuanto al porcentaje de integración aplicable a los rendimientos imputables a los padres de la consultante, el artículo 19 de la misma NFIRPF añade que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por
Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo
Adicionalmente, el artículo 16 del mismo
A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.
Dado que según el texto del escrito de consulta, las herederas de los beneficiarios van a optar por solicitar la prestación en forma de capital, podrá aplicarse sobre la misma el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito (hasta un máximo de 300.000 euros anuales), en la medida en que: a) estemos, efectivamente, ante un cobro en forma de capital; b) hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación, salvo en los casos de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, en el sentido de lo previsto en el artículo
Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio o beneficiario un mismo contribuyente.
Tal y como expresamente se indica en el artículo
Según la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2013 (la
Sin embargo, el pasado 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta solo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan cobrado en ejercicios anteriores).
Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la
Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la
De acuerdo con lo indicado en el artículo
Con lo que, en definitiva, a partir del 1 de enero de 2014, los contribuyentes no pueden volver a aplicar de nuevo el repetido porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que cobren en otro ejercicio posterior de cualquiera de los sistemas de previsión social mencionados en esta consulta, salvo que las obtengan por un motivo diferente del que justifique la percepción anterior sobre la que hayan aplicado dicho porcentaje (en un período impositivo previo, pero posterior al citado 1 de enero de 2014), siempre y cuando, además, se cumplan los restantes requisitos exigidos para ello (de ser percibidas en forma de capital, y de haber transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia). Como ya se ha indicado más arriba, en este ámbito, se entiende por primera prestación o percepción por cada uno de los citados motivos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores, y del tratamiento tributario que se les haya dado).
El fallecimiento de cada causante se considera como una contingencia diferente en este ámbito, y, por lo tanto, distinta también de las causas por las que se puede cobrar de los sistemas de previsión propios (jubilación, rescate, invalidez, etc.). No obstante, el fallecimiento de un mismo causante da lugar a una única contingencia.
De conformidad con todo lo anterior, en la declaración de los beneficiarios de la EPSV ( los padres del socio titular de la EPSV, según el texto de consulta) podrá aplicarse el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que perciban del conjunto de los sistemas de previsión señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF como consecuencia del fallecimiento de su hijo , con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera prestación que perciban por este motivo (por el fallecimiento de su hijo), sin que se pueda volver a aplicar dicho porcentaje de integración sobre las cuantías que eventualmente obtengan en ejercicios posteriores por la misma causa de fallecimiento del titular (procedentes de otras EPSV de las que era titular su hijo y cuyo rescate soliciten las herederas de los beneficiarios a la entidad de previsión social).
Por primera cantidad percibida por este motivo se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un mismo ejercicio (incluso aun cuando provengan de distintos pagadores, de diferentes EPSV).
En lo que aquí interesa, el límite máximo de 300.000 euros sobre los que puede aplicarse el porcentaje de integración del 60 por 100 afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, al conjunto de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.
Por último, procede señalar que, tal y como expresamente se indica en el artículo
En el caso de que los beneficiarios del titular socio de las EPSV (padres de la consultante) perciban en años posteriores cantidades por la misma causa de fallecimiento del titular de la EPSV (mediante solicitud previa a la EPSV por parte de la consultante heredera y su hermana y que deberán integrar e imputar de igual modo en la base imponible de la última declaración de IRPF que debieron haber presentado los beneficiarios), podrían volver a aplicar dicho porcentaje de integración del 60 por 100, en las condiciones señaladas, puesto que, en tal caso, se entendería que forman parte del conjunto de cantidades que se perciben en el mismo año.
Tal y como se ha descrito en párrafos anteriores, los rendimientos percibidos se integran en la base imponible de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del último período impositivo en el que debieron haber presentado declaración cada uno de los beneficiarios (es decir, los padres fallecidos de la consultante).
Por otra parte, cabe señalar que el importe percibido procedente de las EPSV acrecentará el caudal hereditario de los beneficiarios fallecidos, por el que sus herederos tributarán en el ISD en concepto de adquisición mortis causa, conforme al artículo 4 de la NFISD: "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)". Dichas cuantías no derivarían de su condición de beneficiaria de la EPSV, sino de heredera de sus padres (beneficiarios, ellos sí, de la EPVS de su hijo, hermano de la consultante).
En cuanto al rescate en años posteriores por parte de la consultante de los sistemas de previsión social en los que ella es socia titular, cabe señalar que de conformidad con los artículos
Sobre dichos rendimientos se podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad que perciban por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los referidos sistemas de previsión social, en el sentido de lo previsto en el artículo
Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio un mismo contribuyente.
Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a los que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la
Por todo ello, la consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre la primera cantidad que cobre en forma de capital del conjunto de los sistemas de previsión social de las que es socia, con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera percepción que obtenga de esa forma por cada contingencia, sobre la que aplique dicho porcentaje de integración desde el 1 de enero de 2014.
Adicionalmente, también podrá aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 (con el mismo límite de 300.000 euros anuales) sobre los importes que perciba en ejercicios posteriores de la misma o de otras EPSV, o de otros sistemas de previsión social de los que sea socia, partícipe o beneficiaria, siempre y cuando los reciba por un motivo diferente al que dé lugar las prestaciones objeto de consulta.
En resumen las percepciones a integrar los padres de la consultante y las que correspondan al IPRF de la consultante son independientes, y también lógicamente a los efectos de los porcentajes de integración del artículo 19.2 de la NFIRPF.