Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14619 de 30 de Julio de 2020

Resumen

IRPF. Rescate de EPSV por contingencia fallecimiento.

Cuestión

Un socio titular de varias EPSV falleció dejando como beneficiarios de la prestación a sus padres, los cuales fallecieron a su vez sin haber solicitado el rescate de la prestación. La consultante ha heredado junto con su hermana (hermanas del primer socio titular) esas EPSV al fallecimiento de sus padres. En la actualidad la consultante quiere rescatar junto con su hermana una de las EPSV que han heredado y que continúa a nombre de su hermano fallecido. La consultante es a su vez socia titular de otros sistemas de previsión social.

Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cobro de las cantidades procedentes de las de la EPSV de la que era socio su hermano y que heredaron sus padres. En caso afirmativo, si podrá aplicar sobre dichos importes el porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y si, además, podrá volver a aplicar el citado porcentaje de integración sobre las cantidades que perciba en el futuro, tanto de las EPSV de las que es socia titular (sus propios sistemas de previsión social) como de las otras EPSV a las que  tiene derecho como consecuencia del fallecimiento de sus padres.

Descripción

En primer lugar debe indicarse que las prestaciones abonadas por las EPSV, incluidas las derivadas del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento del socio, se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores, como rendimientos del trabajo, y no quedan sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así lo establece por un lado el artículo 7 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), y por otro el artículo 18.a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF).

 

Concretamente el artículo 7 de la NFISD regula que: "No estarán sujetos a este Impuesto: 1. Las siguientes prestaciones, siempre que estén sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, recibidas por los beneficiarios de: a) Planes de Pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. b) Entidades de Previsión Social Voluntaria a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen establecido en el apartado 5 del artículo 56 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

 

De conformidad con todo lo anterior, resultará de aplicación lo establecido en la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 18 dispone que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a)Las siguientes prestaciones: (...) 3) Las percepciones que a continuación se relacionan: (...) a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo".

 

Adicionalmente, el artículo 12.2 de la misma NFIRPF declara que: "2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas". Por tanto, las percepciones objeto de consulta resultan imputables a las personas en cuyo favor se reconozca el derecho a la prestación. En el caso objeto de consulta, a los padres fallecidos de la consultante, dado que éstos vivían en la fecha en la que se produjo la contingencia de fallecimiento del socio titular.

 

En este sentido el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, regula entre las contingencias personales la de fallecimiento; concretamente: "1. La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: (...) c. Fallecimiento. (...)."

 

El artículo 18 de la de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria: "Designación de beneficiarios o beneficiarias en los casos de fallecimiento. 1. En los planes de previsión social de aportación definida los socios podrán nombrar libremente a sus beneficiarios o beneficiarias. 2. De no existir designación de beneficiario o beneficiaria, se estará a la prelación que establezcan los estatutos o reglamentos de la entidad. 3. Supletoriamente se atenderá al régimen establecido aplicable a ese socio o socia dentro del derecho sucesorio. 4. En los planes de previsión social de prestación definida se atenderá a lo regulado en los estatutos sociales o en los reglamentos de la entidad. 5. En los planes de previsión social mixtos se aplicará el criterio establecido para los planes de prestación definida. 6. La entidad, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 27, deberá poner a disposición de la persona beneficiaria que acredite tal condición la correspondiente prestación, quedando exenta de toda responsabilidad tras ejecutar su pago."

 

En consecuencia, en la declaración del IRPF de los padres de la consultante se deberá integrar la prestación que reconoce la EPSV al ser los padres los beneficiarios, conforme a lo establecido anteriormente.

 

Según establece el artículo 57 de la NFIRPF: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) 4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse".

 

Dichas rentas pendientes de imputación serán imputadas una vez que sean exigibles, lo que sucederá cuando la EPSV reconozca a los beneficiarios fallecidos el derecho a su percepción, tras solicitarlo a la entidad sus herederos. Dado que los beneficiarios ya han fallecido, las rentas derivadas de la EPSV deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse, el del fallecimiento, por tanto.

 

En cuanto a la exigibilidad, el artículo 29 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre EPSV, determina, en cuanto al nacimiento del derecho a la prestación, que: "El derecho al reconocimiento de la percepción de las correspondientes prestaciones nace desde el momento del acaecimiento del hecho causante. El reconocimiento del derecho al cobro habrá de realizarse por la correspondiente entidad de previsión social voluntaria dentro del plazo establecido reglamentariamente, siempre y cuando se curse la correspondiente solicitud. En ningún caso dicho reconocimiento tendrá efectos anteriores a la fecha del hecho causante".

 

El artículo 37 del Decreto 203/2015, de 27 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, desarrolla el plazo para el pago de las prestaciones: "1.- Acaecida la contingencia y una vez formulada la solicitud de cobro, la entidad de previsión social voluntaria dispondrá de un plazo de 5 días hábiles para efectuar el pago, a contar desde la presentación de la solicitud en la entidad. 2.- El plazo establecido en el párrafo 1 anterior para el pago de prestaciones de las entidades de la modalidad de empleo, será el que establezcan en los estatutos, sin que el plazo pueda superar el último día del mes siguiente al mes en que se haya presentado la solicitud. 3.- La solicitud establecida en los párrafos anteriores deberá ir acompañada de la documentación acreditativa íntegra, completa y suficiente del acaecimiento de la contingencia y, en su caso, de la condición de beneficiario requerida por la Entidad".

 

Consecuentemente, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores (incluso aun cuando deriven del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento del partícipe) y deberán ser imputados a los beneficiarios fallecidos e integrados en la base imponible de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del último período impositivo en el que debieron haber presentado declaración cada uno de ellos, mediante una autoliquidación complementaria que deberá presentarse cuando resulten exigibles las cantidades en cuestión.

 

En cuanto al porcentaje de integración aplicable a los rendimientos imputables a los padres de la consultante, el artículo 19 de la misma NFIRPF añade que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) Las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad. La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100."

 

Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)"

 

Adicionalmente, el artículo 16 del mismo RIRPF reitera que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto."

 

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

 

Dado que según el texto del escrito de consulta, las herederas de los beneficiarios van a optar por solicitar la prestación en forma de capital, podrá aplicarse sobre la misma el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito (hasta un máximo de 300.000 euros anuales), en la medida en que: a) estemos, efectivamente, ante un cobro en forma de capital; b) hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación, salvo en los casos de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, en el sentido de lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF (en lo que a un supuesto como el planteado se refiere, por fallecimiento del socio titular de la EPSV).

 

Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio o beneficiario un mismo contribuyente.

 

Tal y como expresamente se indica en el artículo 19 de la NFIRPF y en el artículo 16 del RIRPF, el repetido porcentaje de integración del 60 por 100 sólo puede aplicarse sobre un máximo de 300.000 euros anuales. De cara al cómputo de este límite, se deben tener en cuenta el conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del citado artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, el conjunto de las cantidades derivadas de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.

 

Según la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60 por 100 en otro ejercicio por la misma contingencia, o por el mismo motivo, debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60 por 100) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.

 

Sin embargo, el pasado 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta solo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan cobrado en ejercicios anteriores).

 

Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.

 

De acuerdo con lo indicado en el artículo 15.2 del RIRPF, de cara a la aplicación de este porcentaje de integración del 60 por 100, tienen la consideración de contingencias, o de motivos de cobro, diferentes: a) la jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral; b) la incapacidad permanente o invalidez; c) el fallecimiento de cada causante; d) la dependencia; e) el desempleo de larga duración; f) la enfermedad grave; y g) los motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas, o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por los que se puedan obtener percepciones de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto.

 

Con lo que, en definitiva, a partir del 1 de enero de 2014, los contribuyentes no pueden volver a aplicar de nuevo el repetido porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que cobren en otro ejercicio posterior de cualquiera de los sistemas de previsión social mencionados en esta consulta, salvo que las obtengan por un motivo diferente del que justifique la percepción anterior sobre la que hayan aplicado dicho porcentaje (en un período impositivo previo, pero posterior al citado 1 de enero de 2014), siempre y cuando, además, se cumplan los restantes requisitos exigidos para ello (de ser percibidas en forma de capital, y de haber transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia). Como ya se ha indicado más arriba, en este ámbito, se entiende por primera prestación o percepción por cada uno de los citados motivos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores, y del tratamiento tributario que se les haya dado).

 

El fallecimiento de cada causante se considera como una contingencia diferente en este ámbito, y, por lo tanto, distinta también de las causas por las que se puede cobrar de los sistemas de previsión propios (jubilación, rescate, invalidez, etc.). No obstante, el fallecimiento de un mismo causante da lugar a una única contingencia.

 

De conformidad con todo lo anterior, en la declaración de los beneficiarios de la EPSV ( los padres del socio titular de la EPSV, según el texto de consulta) podrá aplicarse el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que perciban del conjunto de los sistemas de previsión señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF como consecuencia del fallecimiento de su hijo , con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera prestación que perciban por este motivo (por el fallecimiento de su hijo), sin que se pueda volver a aplicar dicho porcentaje de integración sobre las cuantías que eventualmente obtengan en ejercicios posteriores por la misma causa de fallecimiento del titular (procedentes de otras EPSV de las que era titular su hijo y cuyo rescate soliciten las herederas de los beneficiarios a la entidad de previsión social).

 

Por primera cantidad percibida por este motivo se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un mismo ejercicio (incluso aun cuando provengan de distintos pagadores, de diferentes EPSV).

 

En lo que aquí interesa, el límite máximo de 300.000 euros sobre los que puede aplicarse el porcentaje de integración del 60 por 100 afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, al conjunto de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.

 

Por último, procede señalar que, tal y como expresamente se indica en el artículo 15.1 del RIRPF, arriba transcrito, los contribuyentes no están obligados a integrar necesariamente al 60 por 100 las cantidades que perciban en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, sino que pueden optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtengan, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre que no lo hayan hecho con anterioridad (desde el 1 de enero de 2014). De modo que los padres de la consultante pudieron haber percibido en un ejercicio precedente (pero posterior al 1 de enero de 2014) el importe correspondiente al fallecimiento de su hijo de alguno de los sistemas de previsión social complementaria y optar por no aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100; con lo que resultaría aplicable ahora.

 

En el caso de que los beneficiarios del titular socio de las EPSV (padres de la consultante) perciban en años posteriores cantidades por la misma causa de fallecimiento del titular de la EPSV (mediante solicitud previa a la EPSV por parte de la consultante heredera y su hermana y que deberán integrar e imputar de igual modo en la base imponible de la última declaración de IRPF que debieron haber presentado los beneficiarios), podrían volver a aplicar dicho porcentaje de integración del 60 por 100, en las condiciones señaladas, puesto que, en tal caso, se entendería que forman parte del conjunto de cantidades que se perciben en el mismo año.

 

Tal y como se ha descrito en párrafos anteriores, los rendimientos percibidos se integran en la base imponible de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del último período impositivo en el que debieron haber presentado declaración cada uno de los beneficiarios (es decir, los padres fallecidos de la consultante).

 

Por otra parte, cabe señalar que el importe percibido procedente de las EPSV acrecentará el caudal hereditario de los beneficiarios fallecidos, por el que sus herederos tributarán en el ISD en concepto de adquisición mortis causa, conforme al artículo 4 de la NFISD: "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)". Dichas cuantías no derivarían de su condición de beneficiaria de la EPSV, sino de heredera de sus padres (beneficiarios, ellos sí, de la EPVS de su hijo, hermano de la consultante).

 

En cuanto al rescate en años posteriores por parte de la consultante de los sistemas de previsión social en los que ella es socia titular, cabe señalar que de conformidad con los artículos 18, 19 de la NFIRPF y 15 y 16 del RIRPF, anteriormente señalados, las prestaciones abonadas por los diferentes sistemas de previsión social, se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores, como rendimientos del trabajo.

 

Sobre dichos rendimientos se podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad que perciban por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los referidos sistemas de previsión social, en el sentido de lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por jubilación, incapacidad permanente o invalidez para el trabajo, o por baja voluntaria, una vez acreditados, al menos, 10 años de antigüedad).

 

Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio un mismo contribuyente.

 

Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a los que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.

 

Por todo ello, la consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre la primera cantidad que cobre en forma de capital del conjunto de los sistemas de previsión social de las que es socia, con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera percepción que obtenga de esa forma por cada contingencia, sobre la que aplique dicho porcentaje de integración desde el 1 de enero de 2014.

 

Adicionalmente, también podrá aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 (con el mismo límite de 300.000 euros anuales) sobre los importes que perciba en ejercicios posteriores de la misma o de otras EPSV, o de otros sistemas de previsión social de los que sea socia, partícipe o beneficiaria, siempre y cuando los reciba por un motivo diferente al que dé lugar las prestaciones objeto de consulta.

 

En resumen las percepciones a integrar los padres de la consultante y las que correspondan al IPRF de la consultante son independientes, y también lógicamente a los efectos de los porcentajes de integración del artículo 19.2 de la NFIRPF.