Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14627 de 30 de Julio de 2020

Normativa

Arts. 86 y 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Compraventa de vivienda con pago aplazado mediante mensualidades y pago final. Pago anticipado en concepto de arras.

Cuestión

La consultante firmó en noviembre de 2019 un contrato de compraventa de vivienda con pago aplazado por un precio de 259.000 euros, abonándose en ese momento 23.000 euros. En febrero de 2020 se produce la entrega del inmueble y se empieza a pagar una cantidad mensual de 1.000 euros durante 2 años. En el contrato se estipula que antes del 1 de febrero de 2022, se deberá elevar a escritura pública la citada compraventa y se deberá pagar el importe restante  pendiente de abonar a esa fecha.

Desea conocer si puede practicar deducción por inversión en vivienda habitual, tanto por la parte  del precio de compra abonada en el momento de la firma del contrato (noviembre de 2019) como por los pagos mensuales que se realicen a partir de la entrega del inmueble (febrero de 2020).

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 87 establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral o por aplicación de lo dispuesto en los artículos 42.b) o 42.c) de la misma. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. (...)".

 

La práctica de la deducción por inversión exige, fundamentalmente, la concurrencia de dos requisitos: 1) La adquisición de la plena propiedad sobre la totalidad o parte de la vivienda; y 2) que ésta constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. Consecuentemente, quien adquiere la plena propiedad sobre la totalidad o parte del inmueble de que se trate puede practicar deducción por inversión en vivienda habitual, siempre y cuando, lógicamente, cumpla los restantes requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto.

 

A estos efectos, el artículo 609 del Código Civil señala que: "La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición". Por su parte, el artículo 1.462 del Código Civil indica, al regular el contrato de compraventa, que: "Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resaltare o se dedujere claramente lo contrario".

 

En este punto, debe recordarse que el derecho interno, en opinión del Tribunal Supremo y de la mayoría de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, según la cual, la simple celebración del contrato de compraventa (el título) no conlleva, por sí sola, la transmisión del dominio sobre la cosa vendida, si no va acompañada de la tradición o entrega (el modo) de la misma. Esta tradición, o entrega del bien, puede ser realizada de múltiples formas, entre las que cabe citar para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa a título de propietario, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia, o el otorgamiento de escritura pública (salvo que en ella se disponga lo contrario). Consecuentemente, es a partir del instante en el que el título se une al modo cuando puede practicarse la deducción por las cantidades invertidas en la vivienda habitual.

 

La realidad del cumplimiento de los 2 requisitos necesarios para completar la transmisión con anterioridad al otorgamiento de la escritura pública (el título -o contrato habilitante- y el modo -o puesta en poder y posesión-) es una cuestión de hecho que puede ser acreditada por cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de la Administración competentes para la gestión e inspección de los tributos. En caso de que no puedan probarse ambos extremos con anterioridad, la propiedad de la vivienda debe entenderse adquirida en el momento en el que se otorgue la escritura pública.

 

De conformidad con todo lo anterior, nuestro ordenamiento jurídico permite la adquisición de la plena propiedad sobre un inmueble mediante la celebración de contrato privado entre las partes (sin intervención notarial de ningún tipo), siempre y cuando así lo acuerden y dicho contrato vaya seguido de la tradición, o entrega del bien de que se trate a título de propietario. No obstante, en estos casos de operaciones no formalizadas mediante escritura pública, debe haber constancia frente a terceros (concretamente, frente a la Administración tributaria), de la existencia del oportuno contrato de compraventa, en el que se identifique la cosa y el precio cierto a pagar por ella, en los términos y condiciones que libremente pacten las partes. Asimismo, también debe haber constancia de la tradición, o entrega a título de propietario, del inmueble en cuestión.

 

Consecuentemente, la celebración de un contrato privado de compraventa seguida de la entrega del bien al comprador a título de propietario conlleva la transmisión de la propiedad sobre el referido bien, con independencia de que la totalidad, o parte, de las obligaciones del adquirente queden aplazadas. No obstante, en estos supuestos, para hacer valer la adquisición frente a terceros (incluida la Administración tributaria), ha de acreditarse tanto la existencia del contrato privado de compraventa (habilitante de la adquisición), como de la tradición (o entrega material) del bien. La existencia del contrato privado de compraventa puede hacerse valer frente a terceros, entre otros casos, a partir del momento en el que sea entregado a un funcionario por razón de su oficio. Así, en la medida en que la transmisión de la plena propiedad sobre un inmueble entre particulares se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados con independencia de que se formalice en documento público o privado, en estos casos, los contribuyentes pueden probar la existencia del citado contrato desde el momento en el que presenten la oportuna autoliquidación de este Impuesto. Por su parte, la existencia de la tradición puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho.

 

Como conclusión de todo lo anterior, cabe señalar que la propiedad del inmueble objeto de consulta se entenderá adquirida por la compradora en el momento en que se formalice la escritura pública de compraventa (siempre que en ella no se disponga lo contrario), salvo que con anterioridad se haya celebrado un contrato privado de compraventa, y se haya producido su tradición (o entrega a título de propietario) mediante cualquier otra forma. En cuyo caso, se considerará adquirida la propiedad en el momento en que, existiendo el citado contrato traslativo de la propiedad, se haya realizado la entrega material del bien a título de propietario (al margen de que exista o no escritura pública). La existencia del contrato privado de compraventa puede probarse frente a terceros a partir del momento en que sea presentado junto con la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la adquisición pretendida. La existencia de la tradición a título de propietario puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho.

 

Por tanto, si en el contrato privado de compraventa objeto de consulta firmado en noviembre de 2019 se acordó la transmisión de la propiedad sobre el inmueble a título de propietario (incluso con condición resolutoria para el caso de impago) en febrero de 2020, momento de la entrega y en el que se empieza a abonar los pagos mensuales acordados y dejando parte del precio aplazado a un momento posterior, deberá entenderse que la compareciente adquirió la plena propiedad sobre la vivienda desde entonces (febrero de 2020), y tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que abone en cada ejercicio, con los requisitos y condiciones fijados por la normativa del Impuesto.

 

Respecto a las cantidades abonadas en el ejercicio 2019, deberá atender a lo estipulado en el punto 15.8.25 de la Instrucción 4/2020, de 16 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, con respecto a las cantidades entregadas como anticipo en supuestos distintos de las viviendas en construcción, en el que se aclara que: "Los importes entregados a cuenta del precio de la futura transmisión del inmueble, no en concepto de mero alquiler, pueden ser objeto de deducción en el ejercicio en el que se produzca dicha transmisión, siempre y cuando sean aplicados a la adquisición de la plena propiedad de la finca de que se trate en ese período impositivo. El mismo trato se otorga a las cuantías satisfechas por el comprador al vendedor en un ejercicio anterior al de la transmisión de la propiedad, en concepto de arras, señales, entregas a cuenta, etc. (...)".

 

A este respecto, cabe señalar que, dejando al margen los supuestos de viviendas en construcción, las cantidades entregadas por los compradores a los vendedores en concepto de arras, señales, entradas, pagos a cuenta, o similares, sólo originan derecho a deducción por inversión en vivienda en el ejercicio en el que se adquiere la propiedad sobre el inmueble de que se trate (siempre y cuando dichas cantidades sean aplicadas a la compra). En particular, procede tener presente que el pago de cantidades a cuenta tan sólo origina un derecho sobre la futura adquisición, pero no conlleva que ésta se haya producido, siendo así que la deducción únicamente puede practicarse cuando se adquiere la propiedad sobre la vivienda.

 

De modo que el importe abonado en 2019 a cuenta del precio de la vivienda cuya propiedad parece que será adquirida en 2020 podrá ser deducido en este último ejercicio (en el año en el que se adquiera la plena propiedad del inmueble). Las cantidades satisfechas a partir del momento en que se entiende completada la transmisión de la vivienda (por concurrir el título y el modo) se irán deduciendo atendiendo al momento en que son satisfechas al vendedor.

 

No obstante, y aunque no parece ser el caso planteado atendiendo a los términos del escrito de consulta, si del contrato privado a firmar en 2020 por la consultante se deduce que el inmueble continuará siendo propiedad de su titular actual hasta el momento en el que el mismo sea elevado a escritura pública, deberán diferenciarse las cuantías destinadas al arrendamiento de las dedicadas a la adquisición.

 

Así que, en el caso de que la consultante no adquiera la plena propiedad del inmueble en los términos anteriormente reseñados, y las cantidades que pague mensualmente no puedan ser objeto de deducción por inversión en vivienda habitual, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 86 de la NFIRPF, según el cual: "1. Los contribuyentes que satisfagan durante el período impositivo cantidades por el alquiler de su vivienda habitual podrán aplicar una deducción del 20 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo, con un límite de deducción de 1.600 euros anuales. No obstante en el caso de contribuyentes que tengan una edad inferior a 30 años o sean titulares de familia numerosa, la deducción prevista en el párrafo anterior será del 25 por 100, con un límite de deducción de 2.000 euros anuales. A estos efectos, de las cantidades satisfechas se restará el importe de las subvenciones que el contribuyente hubiere, en su caso, recibido para el alquiler de vivienda que resulten exentas en aplicación de la normativa reguladora de este impuesto. 2. A los efectos de lo dispuesto en este Capítulo, para la determinación de la edad del contribuyente o de la titularidad de la familia numerosa se atenderá a la situación existente a la fecha de devengo del Impuesto. 3. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicará el porcentaje y el límite previstos en el párrafo segundo del apartado 1 anterior. 4. En los supuestos en los que, por decisión judicial, se hubiera establecido la obligación de pagar el alquiler de la vivienda familiar a cargo exclusivo del contribuyente, éste tendrá derecho a practicar en su autoliquidación la deducción a que se refiere este artículo. Si tal obligación correspondiera a ambos contribuyentes, la deducción se prorrateará entre ellos y se practicará en la autoliquidación de cada uno en la proporción que corresponda, con el porcentaje y el límite establecidos en el párrafo primero del apartado 1 de este artículo, salvo que cumplan los requisitos establecidos en el párrafo segundo de dicho apartado 1, en cuyo caso tendrán derecho a aplicar el porcentaje y límite indicados en dicho párrafo".

 

Para la práctica de la deducción por alquiler de vivienda habitual se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo. De manera que la consultante podría aplicar esta deducción sobre las mensualidades que vaya abonando en concepto de alquiler hasta el momento en el que adquiera la plena titularidad del inmueble que constituya su residencia habitual.

 

Por lo que, en definitiva, la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual o por arrendamiento, dependerá del título en virtud del cual se ocupe la vivienda, a la vista de los pactos alcanzados. Es decir, que dependerá de si la consultante ocupa dicha vivienda como propietaria o como arrendataria.

 

Si la vivienda se ocupa a título de arrendataria, no podrá aplicar la deducción analizada en esta respuesta sobre el importe que abone en concepto de arras, depósito, fianza, garantía, o similares en 2020 (la cuantía satisfecha en 2019)

 

En este entendimiento, dichas cuantías serían deducibles cuando se aplicasen a la adquisición de la propiedad sobre la vivienda en 2022, fecha de la escritura publica, momento que se procedería a la entrega a título de propietaria. A partir de ese momento podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda, del artículo 87 de la NFIRPF, también por el resto del precio pendiente.