Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14630 de 22 de Septiembre de 2020

Resumen

IS. Reinversión de beneficios extraordinarios. Materialización de la reinversión y mantenimiento. Grupos fiscales.

Cuestión

De acuerdo con el escrito de consulta, se producen los siguientes hechos relevantes a efectos de su resolución: A.- En el ejercicio 2016 la entidad consultante SOC-1 formaba parte de un grupo de consolidación fiscal (GF-1) del que era entidad dominante HOLD-1, y entidades dependientes, entre otras, la propia SOC-1, así como SOC-2, íntegramente participada por la consultante. B.- El segundo semestre de 2016, SOC-1 adquirió a un tercero una serie de activos de distribución y suministro de gas licuado de petróleo situados en la comunidad autónoma de Cantabria, Asturias, y País Vasco, transmitiendo en diciembre de ese mismo año a su filial SOC-2 los activos sitos en País Vasco. C.- En el ejercicio 2017, y con motivo de la venta de las acciones de SOC-1 por parte de su anterior titular a nuevos inversores, HOLD-1 pierde la condición de entidad dominante del GF-1, produciéndose la extinción del grupo, y pasando la entidad consultante a ser la entidad dominante de un nuevo grupo fiscal (GF-2), con SOC-2 como única dependiente. D.- El 2 de mayo de 2017 la consultante SOC-1 llevó a cabo las siguientes transmisiones de activos: a) A la entidad SOC-2 los activos adquiridos en el segundo semestre de 2016, sitos en Asturias y Cantabria. Según se indica por la entidad consultante, a la fecha de presentación de la consulta estos activos seguirían contabilizados en SOC-2. b) A la entidad NESP (entidad mercantil fuera del perímetro del grupo fiscal) determinados activos de distribución y transporte secundario de gas natural que formaban parte del inmovilizado de SOC-1, distintos de los adquiridos durante el segundo semestre de 2016. Como consecuencia de esta trasmisión se produce una renta en el GF-2 que se acoge a la exención por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en los artículos 36 y 93 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades. E.- Con motivo de la adquisición de las acciones de SOC-1 por los nuevos inversores en julio del año 2017, y con efectos desde el 1 de enero de 2018, el GF-2 se extingue al perder SOC-1 la condición de entidad dominante, conformándose un nuevo grupo fiscal (GF-3), al que se incorporan SOC-1 y SOC-2 como entidades dependientes, junto con la mercantil HOLD-2 (nueva titular del 100 por 100 de las acciones de SOC-1), y la entidad no residente en territorio español HOLD-3 (titular a su vez, del 100 por 100 de HOLD-2), como entidad dominante del grupo fiscal. Se indica que se designa a SOC-1 como representante del nuevo GF-3.

La consultante desea conocer:

1) Si los activos adquiridos por SOC-1 a un tercero durante el segundo semestre de 2016 sirven para materializar el compromiso de reinversión adquirido por la venta de activos a NESP efectuada en mayo de 2017 y acogida a la exención por reinversión de beneficios extraordinarios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del GF-2 del ejercicio 2017.

2) Si la transmisión por SOC-1 a SOC-2, entidad dependiente del GF-2. de los activos sitos en Asturias y Cantabria, en el mismo ejercicio en que se genera la renta no integrada (2017), supone el incumplimiento de la obligación de mantenimiento de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión.

3) Si la extinción del GF-2 derivada de la aparición de una nueva entidad dominante, pero incorporándose tanto SOC-1 como SOC-2 al GF-3, supone un incumplimiento de la obligación de mantenimiento en relación con los activos sitos en Asturias y Cantabria, en los que se habría materializado la reinversión prevista en el artículo 36 de la NFIS.

Descripción

En primer lugar, se hace necesario señalar que el artículo 6 del Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, en cuanto a los efectos de la contestación a las consultas, dispone que: "1. Las contestaciones a consultas tributarias que cumplan los requisitos previstos en el artículo 85 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia tendrán, frente al obligado tributario, efectos vinculantes para la Administración tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la misma, teniendo, en otro caso, efectos exclusivamente informativos. (...)". En este sentido, el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 marzo, General Tributaria establece que: "(...) 2. Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. (...) 4. La Administración tributaria podrá archivar, con notificación al interesado, las consultas que no reúnan los requisitos establecidos en los apartados anteriores y no sean subsanados a requerimiento de la Administración". Por lo tanto, la presente contestación a la consulta tributaria escrita presentada por la entidad consultante únicamente tendrá efectos vinculantes en lo que afecta al ejercicio 2018, y no así en todo lo relativo al ejercicio 2016 y 2017 que, no obstante, se resuelven igualmente (sin efectos vinculantes para los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el obligado tributario) en la medida en que afectan a la cuestión planteada respecto del ejercicio 2018.

 

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 36 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se recoge que: "1. Podrán no integrarse en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intaHOLD-2ible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas, o de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión. Para la no integración será necesario que el importe obtenido en las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. A los efectos de la reinversión no serán tenidos en cuenta los costes correspondientes a las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro asociados a los activos en que se materialice dicha reinversión, con independencia de su consideración a efectos de la valoración de aquéllos. La reinversión se entenderá materializada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. 2. No formarán parte de las rentas objeto de no integración en la base imponible el importe de las pérdidas por deterioro de valor relativas a los elementos patrimoniales en cuanto hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de esta Norma Foral o las aplicadas a la libertad de amortización, amortización acelerada o amortización conjunta que deban integrarse en la mencionada base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de las mismas. 3. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen. A estos efectos, se entiende que concurren las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior cuando se pruebe que, por sus características técnicas o económicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo de tiempo superior al previsto en el apartado 1 de este artículo, o en los supuestos en los que, por circunstancias sobrevenidas debidamente motivadas, no pueda completarse el proceso de reinversión en el mencionado plazo. La solicitud de aprobación de un plan especial de reinversión se ajustará al procedimiento y requisitos que reglamentariamente se determinen, debiendo ser presentada dentro del período de seis meses anteriores o posteriores a la transmisión del elemento patrimonial o, en su caso, en los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar la reinversión anticipada, salvo cuando derive de circunstancias sobrevenidas, en cuyo caso, la solicitud deberá presentarse antes de que concluya el plazo previsto en el apartado 1 de este artículo y deberá precisar la parte de la reinversión realizada y el plan temporal necesario para completarla. 4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles desde que se materialice la reinversión, excepto que su vida útil conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de esta Norma Foral fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no integrada, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1 anterior dentro del plazo de los tres meses siguientes a la transmisión. 5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que venció aquél las cantidades no integradas respecto de las que se haya producido el incumplimiento, adicionando a las mismas un 15 por 100 de su importe. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, la parte de base imponible que hubiese correspondido a las rentas positivas obtenidas, deberá ser objeto de imputación a sus socios, de conformidad con lo previsto en el Capítulo III del Título VI de esta Norma Foral, en el período impositivo en que venció el plazo para realizar la reinversión, adicionando a la misma un 15 por 100 de su importe. 6. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se permitirá la no integración de la parte proporcional que corresponde a la cantidad reinvertida. El régimen previsto en el presente artículo será incompatible con cualesquiera otros beneficios tributarios respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión, excepto en lo que se refiere a la libertad de amortización, la amortización acelerada y la amortización conjunta. Cuando el importe reinvertido sea superior al total del importe obtenido en la transmisión, el exceso podrá, en su caso, acogerse a las deducciones por inversión contempladas en el Capítulo III del Título V de esta Norma Foral o ser apto para la materialización de la reserva a que se refiere el artículo 53 de esta Norma Foral."

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 36 de la NFIS, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades pueden no integrar en su base imponible las rentas que obtengan como consecuencia de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material e intangible, o de inversiones inmobiliarias, afectos en todo caso a explotaciones económicas, así como de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión.

 

Para poder aplicar este régimen de no integración de resultados extraordinarios se exige que el importe obtenido en la transmisión onerosa de que se trate se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales citados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega y los tres años posteriores.

 

Asimismo, teniendo en cuenta que nos encontramos ante un grupo mercantil que tributa en régimen de consolidación fiscal, procede atender a lo dispuesto en el artículo 85 de la NFIS, de conformidad con el cual: "1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 2 de esta Norma Foral. Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo. (...)."

 

A lo que el artículo 93 de la misma NFIS, correspondiente a la reinversión de beneficios extraordinarios, añade que: "1. Las entidades del grupo fiscal podrán aplicar la reinversión de beneficios extraordinarios a que hace referencia el artículo 36 de esta Norma Foral, pudiendo efectuar la reinversión la propia entidad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra entidad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo. 2. La reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal. No obstante, cuando el resultado correspondiente a esas operaciones deba incorporarse a la base imponible del grupo fiscal, éste podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 36 de esta Norma Foral siempre que cumpla los requisitos establecidos en el mismo."

 

Lo cual es coherente con lo previsto en los artículos 11.1 b) y 83 de la NFIS, en los que se indica que grupo fiscal ostenta la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

 

Con lo que, en los supuestos de tributación en régimen de consolidación fiscal, pueden materializar la reinversión del artículo 36 de la NFIS, tanto la sociedad que obtenga el beneficio extraordinario, como cualquier otra compañía de su mismo grupo. No obstante, en estos casos, la citada reinversión no puede materializarse en la adquisición de elementos a otras entidades del grupo, salvo que sean nuevos.

 

En el caso objeto de consulta, la consultante habría venido formando parte de distintos grupos fiscales en los que habrían estado incluidas tanto ésta como la entidad SOC-2. En concreto, y de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta:

 

i) Durante el 2016 la consultante, SOC-1, y su participada SOC-2 habrían sido entidades dependientes, entre otras, del GF-1, del que era dominante la mercantil HOLD-1.

 

ii) En el ejercicio 2017, y con motivo de la adquisición del 100 por 100 de las acciones de SOC-1 por nuevos inversores, y la consecuente pérdida de la condición de entidad dominante de HOLD-1, se extingue el grupo fiscal anterior (GF-1), y se crea uno nuevo (GF-2), pasando la consultante a ser la entidad dominante del mismo, con SOC-2 como única entidad dependiente.

 

iii) Con efectos desde el 1 de enero de 2018, y con motivo de la adquisición de las acciones de SOC-1 por los nuevos inversores en julio del año 2017, el GF-2 se extingue al perder SOC-1 la condición de entidad dominante, conformándose un nuevo grupo fiscal (GF-3), en el que se integran tanto SOC-1 como SOC-2, así como la entidad HOLD-2 (nueva titular del 100 por 100 de las acciones de SOC-1), y teniendo la condición de entidad dominante del grupo la no residente, HOLD-3 (titular a su vez del 100 por 100 de las participaciones de HOLD-2). Según se indica, se designa a SOC-1 como representante del nuevo grupo fiscal.

 

Partiendo de todo lo expuesto, y atendiendo a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta:

 

1) La primera cuestión consiste en determinar si los activos sitos en Asturias y Cantabria adquiridos por SOC-1 a un tercero durante el segundo semestre de 2016 sirven para materializar el compromiso de reinversión asumido como consecuencia de la no integración de la renta generada por SOC-1 en el seno del GF-2 como motivo de la transmisión a NESP (entidad que se encuentra fuera del grupo de consolidación fiscal) de otros activos distintos de los adquiridos en el segundo semestre del 2016.

 

Como se ha indicado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 36 de la NFIS, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades pueden no integrar en su base imponible las rentas que obtengan como consecuencia de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material e intangible, o de inversiones inmobiliarias, afectos en todo caso a explotaciones económicas, así como de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión.

 

Para poder aplicar este régimen de no integración de resultados extraordinarios se exige que el importe obtenido en la transmisión onerosa de que se trate se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales citados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega y los tres años posteriores.

 

De acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la adquisición de los activos sitos en Asturias y Cantabria se lleva a cabo en el segundo semestre de 2016 y, por tanto, se hizo dentro del plazo general de reinversión, es decir, entre el año anterior a la puesta en disposición del elemento generador de la renta no integrada (que según la información aportada se habría producido el 2 de mayo de 2017) y los tres años posteriores a dicha fecha.

 

Según señala la entidad consultante, el importe de estas inversiones no se habría acogido a ningún otro beneficio tributario previsto en la NFIS.

 

Por lo que, teniendo en cuenta la naturaleza de los activos que generan la renta no integrada (inmovilizado material), así como la naturaleza de los activos en que se reinvierte (inmovilizado material), y que la reinversión se habría realizado dentro del año anterior a la fecha de la entrega que generó la renta no integrada, dichos activos servirían, en principio, para materializar el compromiso de reinversión asumidos por el GF-2 por la venta efectuada el 2 de mayo de 2017.

 

Como se ha indicado, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la NFIS, la reinversión podría ser efectuada por la propia entidad que obtuvo el beneficio extraordinario o por cualquier otra perteneciente al grupo fiscal generador de la renta no integrada.

 

Por lo tanto, la materialización por cualquiera de las entidades que forman el grupo fiscal que generó el derecho a la exención de la renta extraordinaria exige la existencia de dicho grupo fiscal también en el período en que se materializa la reinversión. En la medida en que en este caso el GF-2 no existía en el ejercicio 2016, a los efectos de poder entender cumplido el compromiso de reinversión asumido en el ejercicio 2017, será la propia entidad SOC-1, generadora de la renta no integrada, la que deberá realizar la reinversión.

 

De forma que, en el caso objeto de consulta, en principio se podrá entender materializada la reinversión por los activos adquiridos por SOC-1 a un tercero en el segundo semestre del 2016, en la medida en que es esa misma entidad la que genera la renta no integrada en el ejercicio 2017 por aplicación de lo establecido en el artículo 36 de la NFIS, con la obligación para ésta misma entidad de mantener la inversión durante el plazo correspondiente establecido en el apartado 4 de dicho artículo.

 

No obstante, es necesario señalar que el artículo 36 de la NFIS establece que para la no integración será necesario que "el importe obtenido en las citadas transmisiones" se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales señalados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. Sin embargo, en la consulta presentada no se aporta información relativa ni al importe obtenido en la transmisión que genera la renta no integrada, ni en cuanto al valor de adquisición de los elementos en los que se reinvierte, por lo que la conclusión anterior se refiere exclusivamente a la cualificación de dicha reinversión, ateniendo a la naturaleza de los activos adquiridos, de la entidad que la realiza, y del plazo en el que se lleva a cabo, a efectos de cumplir con el compromiso de reinversión adquirido en 2017 por SOC-1, si bien se desconoce si total o sólo parcialmente, en cuanto a importes se refiere. Asimismo, tampoco se analiza cualquier otro hecho o circunstancia que pudiera afectar la conclusión anterior, salvo los que expresamente se refieren en los puntos 2) y 3) siguientes.

 

2) La segunda cuestión planteada es si la transmisión a una entidad del mismo grupo fiscal de parte de los elementos patrimoniales en que se materializó la reinversión, en el mismo ejercicio en que se genera la renta no integrada, supone un incumplimiento de la obligación de mantenimiento de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.

 

En este sentido, el 2 de mayo de 2017, además de la transmisión de activos por la que se genera la renta no integrada conforme a lo previsto en el artículo 36 de la NFIS, SOC-1 realiza una segunda transmisión, en virtud de la cual transmite a SOC-2 (entidad dependiente del GF-2) los activos sitos en Asturias y Cantabria adquiridos en el segundo semestre de 2016, y en cuya adquisición se había entendido materializado, en parte, el compromiso de reinversión adquirido en 2017.

 

De acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 36 de la NFIS: "4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles desde que se materialice la reinversión, excepto que su vida útil conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de esta Norma Foral fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no integrada, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1 anterior dentro del plazo de los tres meses siguientes a la transmisión".

 

En un caso como el planteado, el efecto derivado de la transmisión de los elementos objeto de la reinversión antes del transcurso del plazo señalado en el artículo 36.4 de la NFIS debe entenderse producido cuando la transmisión se realice a una entidad ajena al grupo fiscal. Por el contrario, si en el período impositivo en que se obtuvo la renta la consultante tributaba en el régimen de consolidación fiscal, y el elemento en que se materializó la reinversión se transmite dentro del plazo de mantenimiento a otra entidad de ese mismo grupo, dicha transmisión no determinará que a nivel del grupo fiscal se haya realizado una desinversión que suponga el incumplimiento del requisito de mantenimiento de los elementos objeto de reinversión.

 

Así, el artículo 90 de la NFIS dispone que: "1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo. Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre entidades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen de consolidación fiscal. (...)".

 

Por su parte, el artículo 93.2 de la NFIS prescribe que: "La reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal. No obstante, cuando el resultado correspondiente a esas operaciones deba incorporarse a la base imponible del grupo fiscal, éste podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 36 de esta Norma Foral siempre que cumpla los requisitos establecidos en el mismo."

 

De forma que, si la NFIS, por un lado, prevé la eliminación de las operaciones internas realizadas entre entidades del mismo grupo fiscal y, por otro lado, acepta en su artículo 93 no atribuir la cualidad de inversiones a las transmisiones realizadas en el seno del mismo grupo fiscal, parece lógico entender que tampoco tendrá la consideración de desinversión, de cara al cumplimiento del requisito de mantenimiento de los elementos objeto de reinversión, la transmisión de éstos realizada en el seno del mismo grupo fiscal.

 

Por lo que en el caso objeto de consulta, no se entenderá incumplido el requisito de mantenimiento de la reinversión por la transmisión por parte de SOC-1 a SOC-2, entidad del mismo grupo de consolidación fiscal en el cual se genera la renta no integrada (GF-2), de los activos sitos en Asturias y Cantabria, siempre y cuando éstos permanezcan en su patrimonio hasta completar el plazo de mantenimiento que reste conforme a lo previsto en el artículo 36.4 de la NFIS.

 

3) Con efectos desde el 1 de enero de 2018, y con motivo de la adquisición de las acciones de SOC-1 por los nuevos inversores en julio del año 2017, el GF-2 se extingue al perder SOC-1 la condición de entidad dominante, conformándose un nuevo grupo fiscal, GF-3, en el que se integran tanto SOC-1 como SOC-2 (que eran las únicas entidades que formaban el GF-2), así como la entidad HOLD-2 (nueva titular del 100 por 100 de las acciones de SOC-1), y teniendo la condición de entidad dominante del grupo la no residente, HOLD-3 (titular a su vez del 100 por 100 de las participaciones de HOLD-2).

 

La última cuestión planteada por la entidad consultante consiste en determinar si esta situación, unida a la transmisión por SOC-1 de los activos sitos en Asturias y Cantabria en mayo de 2017 a SOC-2, supone un incumplimiento de la obligación de mantenimiento de esos elementos patrimoniales en los que se habría materializado, en parte, el compromiso de reinversión adquirido conforme a lo previsto en el artículo 36 de la NFIS.

 

De acuerdo con lo señalado en los puntos anteriores, una vez materializado por SOC-1 el compromiso de reinversión en el ejercicio 2016, la obligación de mantenimiento de los elementos objeto de reinversión correspondía a esta misma entidad. Sin embargo, en mayo de 2017 se produce la transmisión de los activos sitos en Cantabria y Asturias en los que SOC-1 había materializado el compromiso de reinversión a SOC-2, entidad dependiente del mismo GF-2 en el que se habría generado la renta no integrada por la que se generó el compromiso de reinversión. De esta forma, esta última entidad asumió la obligación de mantenimiento de la reinversión por el plazo que restase hasta la consolidación del beneficio, de acuerdo con lo concluido en el punto 2) anterior.

 

Con efectos desde el 1 de enero de 2018, SOC-1 pierde la condición de entidad dominante del grupo fiscal GF-2, extinguiéndose éste, y pasando a tener desde ese mismo momento la condición de entidad dependiente de un nuevo grupo fiscal, GF-3, al que se incorpora tanto la propia SOC-1, como la entidad SOC-2, tributando ambas entidades, por tanto, sin solución de continuidad, conforme al régimen de consolidación fiscal.

 

En este sentido, el artículo 85 de la NFIS dispone, en su apartado 5, que: "El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. (...)".

 

Por su parte, el artículo 99 de la NFIS, en cuanto a los efectos de la extinción del grupo, prevé que: "1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, gastos financieros pendientes de deducción o de cómputo, eliminaciones pendientes de incorporación, correcciones pendientes de integrarse en la base imponible conforme a lo previsto en el apartado 4 del artículo 51 de esta Norma Foral, bases imponibles HOLD-2ativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente. a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal. (...)."

 

No obstante, el párrafo segundo de dicho apartado 1 del artículo 99 de la NFIS dispone que: "Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera inmediatamente la condición de entidad dependiente de otro grupo fiscal o sea absorbida por alguna entidad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral, al cual se integran todas sus entidades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 91 de esta Norma Foral. (...) Para la aplicación de lo dispuesto en los dos párrafos anteriores será necesario que el grupo fiscal, configurado con ocasión de las circunstancias descritas tribute en régimen de consolidación fiscal desde el primer día del período impositivo siguiente a aquél en el que el anterior grupo aplicó por última vez el régimen de consolidación fiscal. "

 

Consecuentemente, en los supuestos en los que la entidad dominante del grupo que se extingue pasa a ser dependiente de otro grupo fiscal (bien que ya viniese tributando en consolidación en períodos anteriores al que tiene lugar esa pérdida de condición de dominante, o bien que tribute por primera vez en el período impositivo en el que se manifiesta esa pérdida de condición), resultan de aplicación la reglas contenidas en los párrafos segundo a cuarto de la letra a) arriba transcritas, así como en el párrafo cuarto de la letra b) y en el párrafo tercero de la letra c) del mismo artículo 99.1 de la NFIS, siempre que todas las entidades dependientes que formaban parte del anterior grupo fiscal se incorporen al nuevo, como es el caso, posibilitando así una continuidad en lo que respecta a la tributación de las sociedades del antiguo grupo fiscal que pasan a formar parte del nuevo, en materia de eliminaciones pendientes de incorporar, de bases imponibles negativas pendientes de compensar, y de deducciones pendientes de aplicar.

 

Sin embargo, el artículo 99, entre esas reglas específicas que prevé posibilitando, como se indicaba, una continuidad en lo que respecta a la tributación de las entidades del antiguo grupo fiscal que pasan a formar parte del nuevo, no incluye mención alguna, en lo que a esta consulta afecta, en cuanto a qué sucede con los compromisos asumidos por aplicación de lo previsto en los artículo 36 y 93 de la NFIS, en particular, en cuanto a las consecuencias para la reinversión y mantenimiento de la misma en el seno de grupos fiscales.

 

No obstante, hemos de tener en cuenta que, en este caso, y centrándonos en el resultado derivado de la transmisión de los activos sitos en Asturias y Cantabria realizada por SOC-1 a la entidad SOC-2 en el ejercicio 2017 el seno del grupo fiscal GF-2, en la medida en que esta transmisión habría tenido la consideración de operación interna (al ser realizada entre dos compañías del mismo grupo en un ejercicio en el que ambas tributan en consolidación fiscal), de cara al cálculo de la base imponible consolidada dicho resultado habría sido objeto de eliminación, conforme a lo dispuesto en los artículos 89 y 90 de la NFIS.

 

Con carácter general estos resultados, así eliminados, tendrán que ser incorporados a la base imponible del grupo fiscal: 1) cuando sean realizados frente a terceros, conforme a lo dispuesto en el artículo 91.1 de la NFIS; 2) cuando alguna de las entidades que intervenga en la operación deje de formar parte del grupo fiscal, en cuyo caso, los resultados eliminados tendrán que ser incorporados a la base imponible del mismo (del grupo fiscal) correspondiente al período impositivo anterior (artículo 91.2 de la NFIS); o 3) cuando se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo, como sería el caso objeto de consulta, debiéndose, entonces, incorporar los resultados eliminados a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último ejercicio en el que resulte aplicable el régimen de consolidación fiscal (artículo 99.1.a) de la NFIS).

 

No obstante, y de acuerdo con lo previsto en el párrafo segundo de dicho apartado 1 del artículo 99 de la NFIS, y dado que se cumplirían las condiciones previstas en el mismo, en este caso el resultado derivado de la transmisión de los activos sitos en Asturias y Cantabria realizada por SOC-1 a la entidad SOC-2 en el ejercicio 2017, no tendrá que ser objeto de incorporación a la base imponible del grupo fiscal que se extingue, de forma que la operación seguirá teniendo la consideración de operación interna también en el seno del nuevo GF-3.

 

Por lo tanto, esta Dirección General de Hacienda entiende que en un caso como el planteado, y en la medida en que la operación en cuestión sigue teniendo la consideración de operación intragrupo, la extinción del GF-2, y la creación del GF-3, al que se incorporan tanto SOC-1 como SOC-2, tributando conforme al régimen de consolidación fiscal, sin solución de continuidad, no se entenderá producida la desinversión de los elementos patrimoniales en cuestión (los sitos en Asturias y Cantabria) ni, por lo tanto, el incumplimiento del requisito de mantenimiento de los elementos objeto de reinversión.