Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14686 de 11 de Febrero de 2021

Resumen

IRPF. Gastos a incluir en el precio de adquisición de un inmueble de cara a su transmisión a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial producida.

Cuestión

El consultante va a transmitir un inmueble que no parece constituir su vivienda habitual.

Desea conocer los gastos incurridos en la compra y reforma posterior del inmueble, forman parte de su precio de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial producida en su transmisión.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, procede atender a lo dispuesto en el 40 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), de conformidad con el cual: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

Así, la transmisión de la vivienda por parte del consultante dará lugar a una alteración en la composición de su patrimonio, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 40 de la NFIRPF, anteriormente transcrito. El importe de esta variación patrimonial (ganancia o pérdida) vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de la cuota de propiedad de la que es titular sobre el inmueble y que se transmite. Estos valores de transmisión y de adquisición se calculan de acuerdo con lo previsto en los artículos 44 y 45 de la NFIRPF.

 

El artículo 44 de la NFIRPF dispone que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)".

 

A lo que el artículo 45 de la NFIRPF, relativo a las transmisiones a título oneroso, añade que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

Por su parte, el artículo 46 de la NFIRPF especifica que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

Con lo que, en definitiva, para el consultante, existirá una variación patrimonial sujeta al Impuesto en todo caso, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de su cuota de la vivienda, y el valor de adquisición de dicha parte del inmueble, actualizado conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la NFIRPF.

 

En cuanto al valor de adquisición del inmueble a computar por el consultante, será el importe real abonado por él (o valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se adquirieron por donación o herencia), incrementado en el importe de las inversiones y mejoras efectuadas sobre el mismo y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición que soportó, excluidos los intereses (gastos notariales y de registro de la compra, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados abonado en su momento, etc.). A este valor se le debe restar, cuando proceda, el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose en todo caso, la amortización mínima (por ejemplo, en caso de que el inmueble haya estado cedido en arrendamiento a terceros, en algún momento, etc.).

 

Los importes así obtenidos se actualizan mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria a los que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF.

 

En lo que hace referencia a las inversiones y mejoras que forman parte del valor de adquisición de los bienes, de cara al cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de los mismos (artículo 45.1 b) de la NFIRPF), procede indicar que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no define expresamente qué debe entenderse por inversiones y mejoras en este ámbito.

 

No obstante, a estos efectos, el apartado 2.3 de la Norma de Registro y Valoración Segunda de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, recoge que: "2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material. 1. La "ampliación" consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva. 2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. 3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes: a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes: 1. Aumento de su capacidad de producción, 2. Mejora sustancial en su productividad, o 3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo. (...)".

 

En este mismo sentido, la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que: "(...) f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido".

 

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, sí define qué debe entenderse por gastos de conservación y reparación, en el ámbito de los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario.

 

Esta definición sirve para distinguir los gastos de conservación y reparación (los cuales tienen la consideración de gastos corrientes del ejercicio, y su importe no se incorpora al valor de los elementos patrimoniales de que se trate), de las inversiones y mejoras, cuya cuantía sí se adiciona al valor de adquisición de los bienes.

 

Así, el artículo 37 del RIRPF prevé, con respecto a los gastos de conservación y reparación, que: "(...) A estos efectos tendrán esta consideración: -Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. -Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. (...)".

 

Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. Consecuentemente, cabe considerar como inversiones o mejoras las actuaciones que redundan en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, o en un alargamiento de su vida útil, o bien en una mejora de su productividad o capacidad productiva. Mientras que se entiende por obras de reparación o conservación las dirigidas a mantener la vida útil del bien y su capacidad productiva o de uso (es decir su utilización normal), incluidas las de sustitución de unos elementos o instalaciones por otros como consecuencia de su funcionamiento o utilización normal.

 

En concreto, son obras de conservación o reparación las de pintado interior y exterior, revoco de interiores, arreglo de instalaciones (de calefacción, ascensores, montacargas, etc.), reparación de desagües, etc., así como las de sustitución de unos elementos o instalaciones por otros (cambios en el sistema eléctrico, en las conducciones de gas, sustitución de persianas, ventanas, etc.). Tampoco tendrán la consideración de mejora ni los gastos de pintura de la fachada, ni las inversiones correspondientes a la compra de los muebles y electrodomésticos.

 

Por el contrario, las ampliaciones o mejoras incorporan cambios en los bienes que suponen un aumento en su capacidad de uso y/o en su vida útil, por lo que incrementan el valor de adquisición de los mismos y no pueden ser consideradas como gastos corrientes del ejercicio (se trataría de supuestos de ampliación de la superficie habitable, de inclusión de nuevas instalaciones y elementos, etc.). El importe de las mejoras aumenta el valor de adquisición del inmueble.

 

Cabe señalar que ha de tomarse como fecha de adquisición del inmueble, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, por una parte la de su compra y, por otra parte, la de realización de las obras de mejora, por la parte del valor de adquisición que corresponda a éstas.

 

Respecto del valor de transmisión de la cuota de propiedad sobre dicho inmueble, será el importe real por el que se realice la enajenación correspondiente a dicha cuota de titularidad, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso, prevalecería éste. De este valor de transmisión se deducen los gastos y tributos inherentes a la transmisión abonados por el transmitente.

 

Sobre la parte de la ganancia imputable a su cuota de participación en el inmueble, en su caso, adquirida con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 resultará de aplicación los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF.

 

De conformidad con todo lo anterior, la transmisión del inmueble titularidad del consultante genera una ganancia o pérdida patrimonial para el compareciente, cuyo importe vendrá dado por diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición actualizado del inmueble objeto de la misma, determinados ambos conforme a lo dispuesto en los artículos 44, 45 y 46 de la NFIRPF, tal y como se ha señalado en párrafos anteriores.

 

Todo ello, sin perjuicio de que el consultante pueda, en su caso, acogerse a la exención por reinversión de la ganancia que, eventualmente, haya obtenido por este motivo, según lo establecido en el artículo 49 de la NFIRPF que regula la exención por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual, si bien no parece el caso planteado.