Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14703 de 26 de Marzo de 2021

Normativa

Arts. 36 y 93 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS. Exención por reinversión de beneficios extraordinarios. Materialización del compromiso de reinversión mediante los activos derivados de la ampliación del negocio de otra entidad perteneciente al mismo grupo fiscal. Mejoras efectuadas en el inmovilizado transmitido por exigencia del comprador.

Cuestión

La entidad consultante (GSL) tributa en el régimen de consolidación fiscal junto con una entidad alavesa (BBSL), de reciente adquisición por el grupo empresarial, la cual se dedica a la explotación de una bodega. Según parece, en 2020, la compareciente alcanzó un acuerdo para la venta de una nave de su propiedad a una entidad ajena al grupo fiscal, por un precio de 16.500.000 euros. No obstante, la compraventa no se elevará a escritura pública hasta, a más tardar, el 30 de junio de 2021, ya que la ejecución de la operación quedó condicionada a que la parte vendedora (GSL) acometiera una mejora de las instalaciones de frío del inmueble, por valor de 3.165.000 euros, que va a llevar a cabo a lo largo del ejercicio en curso. Como consecuencia de todo ello, la consultante registró en 2020 un beneficio derivado de la transmisión de inmovilizado material por un valor aproximado de 12 millones de euros, resultante de minorar el precio de transmisión pactado (16.500.000 euros) en el coste de las mejoras cuyo coste se obligó a asumir, y en el valor contable del terreno (ya que el edificio se encontraba totalmente amortizado). Por su parte, la entidad BBSL está llevando a cabo unas obras de ampliación de la bodega que explota con el objeto de duplicar su capacidad productiva, en el marco de un plan estratégico dirigido a revertir la situación de pérdidas continuadas que presentaba el negocio preexistente (antes de que BBSL fuera adquirida por el grupo empresarial en el que actualmente está integrada). Las citadas obras se iniciaron en diciembre de 2019 y se prolongarán hasta abril de 2022, esperándose su funcionamiento a partir de diciembre de 2022. Durante el tiempo que duren los trabajos, BBSL los mantendrá registrados como inmovilizado en curso. El montante de la inversión para la ampliación de la bodega asciende aproximadamente a 14 millones de euros, de los cuales se espera ejecutar 13,8 millones antes de finalizar el ejercicio 2021.

 

Desea conocer:

1) Si el grupo fiscal podrá acogerse al régimen de no integración previsto en el artículo 36 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), con respecto al beneficio extraordinario que obtenga por la transmisión de la nave industrial descrita, considerando que el importe obtenido en la citada transmisión será reinvertido en inmovilizado material del grupo fiscal dentro del plazo comprendido entre los ejercicios 2019 y 2022, teniendo en cuenta que estos activos permanecerán en el patrimonio del grupo durante un periodo superior a cinco años.

2) En el caso de que no resultara de aplicación el régimen previsto en el artículo 36 de la NFIS, se desea solicitar un plan especial de reinversión, en los términos establecidos en el apartado 3 del mismo recepto.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 36 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), según el cual: "1. Podrán no integrarse en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas, en su caso, en el importe de la depreciación monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 40 de esta Norma Foral, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicas, o de estos elementos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión. Para la no integración será necesario que el importe obtenido en las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. A los efectos de la reinversión no serán tenidos en cuenta los costes correspondientes a las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro asociados a los activos en que se materialice dicha reinversión, con independencia de su consideración a efectos de la valoración de aquéllos. La reinversión se entenderá materializada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra. 2. No formarán parte de las rentas objeto de no integración en la base imponible el importe de las pérdidas por deterioro de valor relativas a los elementos patrimoniales en cuanto hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el artículo 25 de esta Norma Foral o las aplicadas a la libertad de amortización, amortización acelerada o amortización conjunta que deban integrarse en la mencionada base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que disfrutaron de las mismas. 3. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen. A estos efectos, se entiende que concurren las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior cuando se pruebe que, por sus características técnicas o económicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo de tiempo superior al previsto en el apartado 1 de este artículo, o en los supuestos en los que, por circunstancias sobrevenidas debidamente motivadas, no pueda completarse el proceso de reinversión en el mencionado plazo. La solicitud de aprobación de un plan especial de reinversión se ajustará al procedimiento y requisitos que reglamentariamente se determinen, debiendo ser presentada dentro del período de seis meses anteriores o posteriores a la transmisión del elemento patrimonial o, en su caso, en los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar la reinversión anticipada, salvo cuando derive de circunstancias sobrevenidas, en cuyo caso, la solicitud deberá presentarse antes de que concluya el plazo previsto en el apartado 1 de este artículo y deberá precisar la parte de la reinversión realizada y el plan temporal necesario para completarla. 4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del contribuyente cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienes muebles desde que se materialice la reinversión, excepto que su vida útil conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de esta Norma Foral fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no integrada, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1 anterior dentro del plazo de los tres meses siguientes a la transmisión. 5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que venció aquél las cantidades no integradas respecto de las que se haya producido el incumplimiento, adicionando a las mismas un 15 por 100 de su importe. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, la parte de base imponible que hubiese correspondido a las rentas positivas obtenidas, deberá ser objeto de imputación a sus socios, de conformidad con lo previsto en el Capítulo III del Título VI de esta Norma Foral, en el período impositivo en que venció el plazo para realizar la reinversión, adicionando a la misma un 15 por 100 de su importe. 6. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se permitirá la no integración de la parte proporcional que corresponde a la cantidad reinvertida. El régimen previsto en el presente artículo será incompatible con cualesquiera otros beneficios tributarios respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión, excepto en lo que se refiere a la libertad de amortización, la amortización acelerada y la amortización conjunta. Cuando el importe reinvertido sea superior al total del importe obtenido en la transmisión, el exceso podrá, en su caso, acogerse a las deducciones por inversión contempladas en el Capítulo III del Título V de esta Norma Foral o ser apto para la materialización de la reserva a que se refiere el artículo 53 de esta Norma Foral".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, según el cual: "1. Los contribuyentes harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos: a) Importe de la renta acogida al régimen previsto en el artículo 36 de la Norma Foral del impuesto. b) Período impositivo en que se generaron las rentas no integradas en la base imponible. c) Descripción de los elementos patrimoniales y periodos impositivos en los que se materializó la reinversión. 2. Las citadas menciones deberán realizarse hasta la total amortización de los elementos patrimoniales en los que se haya materializado la reinversión".

 

Adicionalmente, el artículo 93 de la misma NFIS, relativo al régimen de consolidación fiscal, especifica que: "1. Las entidades del grupo fiscal podrán aplicar la reinversión de beneficios extraordinarios a que hace referencia el artículo 36 de esta Norma Foral, pudiendo efectuar la reinversión la propia entidad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra entidad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo. 2. La reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal. No obstante, cuando el resultado correspondiente a esas operaciones deba incorporarse a la base imponible del grupo fiscal, éste podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 36 de esta Norma Foral siempre que cumpla los requisitos establecidos en el mismo".

 

De donde se deduce que los contribuyentes pueden no integrar en la base imponible la renta que obtengan como consecuencia de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a explotaciones económicos, o de estos cuando hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta con carácter previo a su transmisión, siempre y cuando reinviertan el importe así obtenido en la adquisición de cualquiera de los bienes o derechos citados a que se refiere el artículo 36.1 de la NFIS, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición de los citados elementos patrimoniales y los tres años posteriores.

 

Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deben permanecer en el patrimonio del contribuyente, cumpliendo los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 36 de la NFIS, salvo pérdidas justificadas, durante cinco años, o durante tres años si se trata de bienes muebles, desde que se materialice la reinversión, excepto que su vida útil conforme a lo dispuesto en el artículo 16 de dicha NFIS fuere inferior.

 

En el supuesto de que el contribuyente no materialice la reinversión dentro del plazo establecido al efecto, debe integrar la renta obtenida en la base imponible del período impositivo en el que venza dicho plazo, incrementada en un 15 por 100. Además, cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se permite la no integración de la parte proporcional correspondiente a la cantidad reinvertida.

 

Por su parte, el artículo 93 de la NFIS, arriba transcrito, regula expresamente que, en los casos de grupos fiscales, la reinversión la puede materializar tanto la entidad que obtuvo el beneficio extraordinario, como otra perteneciente a su mismo grupo fiscal. No obstante, en estos casos, la citada reinversión no puede materializarse en la adquisición de elementos a otras entidades del grupo, salvo que sean nuevos. Asimismo, este mismo artículo indica que la reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del mismo grupo.

 

Lo cual es coherente con lo previsto en los artículos 11.1 b) y 83 de la NFIS, en los que se indica que grupo fiscal ostenta la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

 

De acuerdo con la información aportada, la consultante acordó (según parece, en 2020) la venta de una nave industrial de su propiedad a una entidad ajena al grupo fiscal del que forma parte, si bien la venta se encuentra condicionada a que la transmitente (la consultante) lleve a cabo unas obras para la mejora de las instalaciones de frío del inmueble objeto de venta, que, según indica, acometerá en el ejercicio en curso, fijando como fecha límite para escriturar la compraventa en el 30 de junio de 2021. No obstante, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, parece que la consultante procedió a registrar en el ejercicio 2020 el beneficio procedente de la transmisión de la citada nave, por el cual se desea acoger a la no integración prevista en el artículo 36 la NFIS. Según los cálculos que figuran en el escrito de consulta, el beneficio obtenido en la venta asciende, aproximadamente, a 12 millones de euros, estando determinado por la diferencia entre el importe de la transmisión pactado (16,5 millones de euros), y el valor contable del terreno más el coste de las mejoras exigidas por la parte compradora, ya que el edificio se encuentra totalmente amortizado.

 

De conformidad con los preceptos anteriormente transcritos, en principio, la entidad consultante podrá acogerse a la exención por reinversión de beneficios extraordinarios por la renta que obtenga en la transmisión de la nave industrial, en la medida en que dicho activo se encontrase afecto al ejercicio de su actividad económica (sobre la que no se aporta ninguna información) en el momento de la enajenación, y se cumplieran las restantes condiciones y requisitos de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

 

En cuanto a la asunción por la consultante del coste de mejoras que la parte compradora exige como condición para que se ejecute efectivamente la operación de venta de la nave, cabe señalar que este hecho puede influir en la determinación: i) del importe del beneficio susceptible de la no integración por la que se pregunta; ii) del importe a considerar como obtenido en la transmisión (sobre el que el grupo fiscal asumiría el compromiso de reinversión); y iii) de la fecha en la que se ha de entender producida la transmisión del inmueble por la consultante desde un punto de vista jurídico y contable que marcará el cómputo del plazo para materializar la reinversión (así como la fecha de baja del inmovilizado material en el balance de la consultante y el devengo del beneficio extraordinario derivado de la misma).

 

Dado que en el escrito de consulta no se aporta información adicional para poder concretar todos estos extremos, esta Dirección General no puede pronunciarse en la contestación a la presente consulta sobre ellos (cuantificación del beneficio exento y del importe a reinvertir, así como del plazo concreto que tendrá la consultante para reinvertirlo, que dependerá de la fecha en que se deba entender producida la transmisión de la nave por parte de la consultante, la cual se desconoce).

 

Por otra parte, de conformidad con lo indicado en el artículo 93 de la NFIS, en el presente caso la reinversión podrá ser efectuada por la propia entidad transmitente (por la consultante), o por cualquier otra sociedad del grupo fiscal, tal y como se propone en el escrito de consulta, en el que la reinversión la realizaría la entidad BBSL.

 

Concretamente, la entidad BBSL, perteneciente al grupo fiscal de la consultante, se encuentra acometiendo obras para la ampliación de la bodega que explota, con el objeto de duplicar la capacidad de la misma. Según se indica en el escrito de consulta, las citadas obras permanecerán clasificadas como inmovilizado en curso entre diciembre de 2019 y hasta abril de 2022 (esto es, durante el proceso de construcción), y pasarán a estar en funcionamiento a partir de diciembre de 2022.

 

Consecuentemente, en lo que se refiere a los activos aptos para materializar el compromiso de reinversión que asuma el grupo fiscal al que pertenece la consultante, esta Dirección General entiende que la reinversión podrá materializarse en la realización de obras de ampliación y mejora de la bodega perteneciente a la entidad BBSL, siempre y cuando las mismas cumplan los requisitos exigidos en la Norma de Registro y Valoración 3ª del PGC y en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, para tener la consideración de obras de renovación, ampliación o mejora, cuyo coste deba incorporarse al activo como mayor valor del bien, y no se trate de meros gastos de reparación y/o conservación, a imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

 

Como se ha indicado, para poder aplicar este régimen de no integración de resultados extraordinarios se exige que el importe obtenido en la transmisión onerosa de que se trate se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales citados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega y los tres años posteriores, y, a estos efectos, la reinversión se entiende efectuada en la fecha en que se produce la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

 

Por ello, conviene precisar los términos "transmisión" y "puesta a disposición" a los que alude la normativa fiscal. Dichos términos deben entenderse conforme a su sentido jurídico como la disponibilidad de la cosa objeto de contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre los inmuebles por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública. Adicionalmente, de acuerdo con el artículo 1592 del Código Civil, "el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que la pague en proporción. Se presume aprobada y recibida la parte satisfecha."

 

En principio, en el supuesto concreto planteado, la puesta a disposición del inmovilizado material resultante de las obras acometidas en la bodega se entenderá producida una vez finalizado el desarrollo de las mismas (de las mencionadas obras) y sea puesto en condiciones de funcionamiento el elemento patrimonial resultante (dejando de tener la consideración de inmovilizado en curso), quedando afecto a la actividad económica de la entidad BBSL; lo que, según los datos aportados, previsiblemente ocurrirá en diciembre de 2022. Por lo que las obras de ampliación de la bodega en sede de la entidad BBSL se considerarán aptas para materializar la reinversión por parte del grupo fiscal, siempre que a dicha fecha (diciembre de 2022) no hubieren transcurrido más de tres años desde que, a su vez, la consultante hubiera transmitido la nave industrial que dio lugar al beneficio extraordinario acogido a la exención.

 

No obstante, en el caso de que la entidad BBSL hubiera suscrito un contrato de obra para llevar a cabo las obras de ampliación por la que se pregunta, y en las condiciones contractuales se hubiera establecido que las certificaciones de obras suponen la entrega de unidades de obra ejecutadas a la entidad BBSL, dichas certificaciones determinarán la puesta a disposición de esa unidad de obra, a los efectos del artículo 36 de la NFIS, entendiéndose por tanto, que cada certificación de obra es apta para la materialización de una parte de la reinversión, siempre y cuando la unidad de obra certificada, efectivamente se afecte a la actividad económica en los términos expuestos en los párrafos anteriores, y siempre que las certificaciones se realicen en el período de tiempo establecido en el apartado 1 del artículo 36 de la NFIS. Cabe mencionar que para que la totalidad de la renta obtenida se beneficie de la no integración prevista en el artículo 36 de la NFIS, anteriormente citado, es necesario que el importe total de los bienes en los que se reinvierta sea igual o superior al importe obtenido por la transmisión del elemento patrimonial que genera la renta cuya no integración se pretende, por lo que únicamente se permitirá la no integración de la renta obtenida en la parte proporcional que corresponda a la cantidad reinvertida.

 

En el presente caso, el plazo de la reinversión comenzaría un año antes de la fecha de transmisión de la nave por la entidad consultante (que no se determina en el escrito de consulta) y concluiría tres años después, de manera que, en este último supuesto (si las certificaciones de obras suponen la entrega de unidades ejecutadas individualizables a la entidad BBSL), todas las inversiones realizadas dentro de ese plazo podrán afectarse al cumplimiento del requisito de la reinversión.

 

2) En el caso de que, por circunstancias sobrevenidas debidamente motivadas, no pueda completarse el proceso de reinversión en el plazo señalado, o se probase que por sus características técnicas, la inversión debe efectuarse necesariamente en un plazo de tiempo superior al establecido en el artículo 36.1 de la NFIS, la consultante podrá solicitar a la Administración tributaria un plan especial de reinversión en los términos establecidos en el artículo 36 de la NFIS y en los artículos 11 y 45 del RIS.

 

Concretamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del RIS, el grupo fiscal al que pertenece la consultante podrá solicitar a la Administración tributaria la aprobación de planes especiales de reinversión: a) Dentro de los seis meses contados a partir de la fecha de la transmisión determinante del beneficio extraordinario. b) Dentro de los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar la transmisión. c) Dentro de los seis meses anteriores a la fecha en la que se prevé realizar o iniciar la inversión anticipada.

 

En el supuesto previsto en la letra b) la transmisión deberá realizarse dentro del plazo de seis meses contados a partir de la fecha de aprobación del plan especial de reinversión, y en el supuesto de la letra c) la reinversión deberá realizarse o iniciarse dentro del plazo de seis meses contados a partir de la fecha de solicitud.