Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14801 de 05 de Octubre de 2021

Resumen

IVA. Liquidación y compensación de deudas. Cuenta corriente tributaria.

Cuestión

La entidad consultante presenta declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido con carácter mensual y normalmente compensa deuda de un mes a otro utilizando el procedimiento administrativo establecido al efecto. La Hacienda Foral de Bizkaia tiene fijados los plazos para la presentación de este tipo de declaraciones a mes vencido excepto para la declaración del mes de julio que se presenta conjuntamente con la declaración del mes de agosto hasta finales de septiembre. La entidad consultante tiene una liquidación positiva a ingresar correspondiente al mes de julio de 2020 y una liquidación negativa a devolver o compensar correspondiente al mes de agosto de 2020.

Desea saber si es posible compensar y realizar el pago de julio con la cifra de agosto.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 164 señala que: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. (...)".

 

A estos efectos, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, determina que: "(...) 3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural. No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan: 1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros. 2.º Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros. Lo previsto en este número resultará aplicable a partir del momento en que tenga lugar la referida transmisión, con efectos a partir del día siguiente al de finalización del período de liquidación en el curso del cual haya tenido lugar. A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, se considerará transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional aquélla que comprenda los elementos patrimoniales que constituyan una o varias ramas de actividad del transmitente, en los términos previstos en el artículo 76.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que sea aplicable o no a dicha transmisión alguno de los supuestos de no sujeción previstos en el número 1.º del artículo 7 de la Ley del Impuesto. 3.º Los comprendidos en el artículo 30 de este reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación incluso en el caso de que no resulten cuotas a devolver a favor de los sujetos pasivos. 4.º Los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades que se regula en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto. 5.º ... (...)".

 

La Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 145/2017, de 17 de enero, aprueba el modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su presentación telemática.

 

Así, en su artículo 1 se indica que: "Uno. Se aprueba el modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que figura como Anexo a la presente Orden Foral. Dos. Este modelo será presentado por los siguientes sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido: a) Aquéllos cuyo período de liquidación coincida con el trimestre natural, salvo las personas o entidades que apliquen el régimen especial simplificado, o en el supuesto de personas o entidades que tengan la obligación de presentar autoliquidaciones de carácter no periódico. b) Aquéllos cuyo período de liquidación coincida con el mes natural y no hayan optado por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido".

 

Por su parte, el artículo 6 del mismo texto normativo señala que: "Uno. En el supuesto de sujetos pasivos cuyo período de liquidación coincida con el mes natural, la presentación de las autoliquidaciones del modelo 303, así como, en su caso, el ingreso si corresponde, de la cantidad resultante, se efectuará en los veinticinco primeros días naturales del mes siguiente a la finalización del correspondiente período de liquidación mensual, excepto la relativa al período de liquidación del mes de julio, que se presentará durante el mes de agosto y los veinticinco primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores. Para los sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolución Mensual, la autoliquidación correspondiente al mes de diciembre tendrá el carácter de autoliquidación final, y deberá presentarse del 1 al 31 de enero siguiente. Para estos sujetos pasivos, el modelo 390, de autoliquidación final del IVA, tendrá el carácter de resumen informativo. Los sujetos pasivos cuyo periodo de liquidación coincida con el mes natural y no estén inscritos en el Registro de Devolución Mensual, no podrán presentar el modelo 303 mensual de diciembre, debiendo llevar el resultado al modelo 390 de autoliquidación final. (...)".

 

En lo que se refiere a la extinción de la deuda tributaria, el artículo 57 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), prevé que: "1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, caducidad, compensación o condonación y por los demás medios previstos en las disposiciones legales. 2. El pago, la compensación o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado o condonado".

 

Respecto a la compensación que se plantea en el escrito presentado, el artículo 73 de la misma NFGT indica que: "1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario. 3. Reglamentariamente podrá establecerse un sistema de cuenta corriente en el que los obligados tributarios puedan solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares".

 

Por tanto, por un lado señala el artículo 73 de la NFGT que la compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario. Y establece el artículo 75 respecto de la compensación de oficio que: "La Administración tributaria compensará de oficio las deudas tributarias que se encuentren en período ejecutivo. Así mismo, se compensarán de oficio durante el plazo de ingreso en período voluntario: - Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección, incluyendo las liquidaciones dictadas en aplicación de lo dispuesto en el Título VI de esta Norma Foral, o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 26 de la misma. - Las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de la ejecución de la resolución a la que se refieren el apartado 3 del artículo 232 y al apartado 7 del artículo 244 de esta Norma Foral. 2. Serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en período voluntario, las deudas tributarias vencidas, líquidas y exigibles que las entidades locales y demás entidades de derecho público tengan con la Hacienda Foral. 3. (...)".

 

Además establece el artículo 74 respecto de la compensación a instancias del obligado tributario que:  "1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo, con créditos reconocidos a su favor. 2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito reconocido durante la tramitación de la misma. 3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción".

 

Con lo que, en términos generales, la compensación de oficio se refiere a las deudas tributarias que se encuentren en periodo ejecutivo y para la compensación a instancia del obligado tributario expresamente se señala que debe existir un crédito reconocido a favor del susodicho.

 

Así, en el supuesto planteado objeto de estudio, la entidad consultante va a presentar la liquidación del mes de julio de 2020 del Impuesto sobre el Valor Añadido con un resultado a ingresar, por lo que se va a generar una deuda tributaria a favor de la Hacienda Foral de Bizkaia. La presentación de esta liquidación se va a producir a finales de septiembre tal y como permite la Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 145/2017, de 17 de enero, por la que se aprueba el modelo 303 de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su presentación telemática. Por otro lado, la compareciente va a presentar también a finales de septiembre la liquidación del mes de agosto de 2020 del Impuesto sobre el Valor Añadido con un resultado a devolver (crédito a su favor) y desearía poder compensar la deuda de julio con el crédito de agosto, presentado todo ello en la misma fecha.

 

En este punto debe traerse aquí el sistema de compensación de deudas establecido en el artículo 45 del Reglamento de Recaudación, aprobado por el 125/2019, de 21 de agosto, de la Diputación Foral de Bizkaia, que se refiere a la cuenta corriente tributaria, según el cual: "Las deudas se podrán extinguir mediante compensación, a través de un sistema de cuenta corriente tributaria, con los requisitos y condiciones que se establezcan por Orden Foral del diputado o de la diputada foral de Hacienda y Finanzas".

 

La Orden Foral 2186/2009, de 30 de julio, por la que se desarrolla el sistema de cuenta corriente tributaria, es la que desarrolla dichos requisitos y condiciones de la denominada cuenta corriente tributaria.

 

Así el artículo 1 de la Orden Foral prevé dos modalidades, la general y la relativa a determinadas deudas, estableciendo concretamente que: "1. La presente Orden Foral tiene por objeto establecer los requisitos y condiciones del sistema de cuenta corriente tributaria para la extinción mediante compensación de deudas y créditos de naturaleza tributaria de un mismo obligado tributario. 2. Con carácter general podrán acogerse al sistema de cuenta corriente tributaria los obligados tributarios en relación con todas sus deudas y créditos que reúnan los requisitos exigidos en esta Orden Foral. No obstante, podrán integrarse en el mismo únicamente determinadas deudas y créditos en los términos previstos por la misma. 3. La aplicación del sistema de cuenta corriente tributaria es incompatible, en relación con las deudas y créditos acogidos al mismo, con los procedimientos de compensación a instancia de parte y pago en especie establecidos en el Reglamento de Recaudación vigente. 4. Los obligados tributarios que deseen utilizar el sistema de cuenta corriente tributaria deberán reunir los siguientes requisitos: a) Estar al corriente de sus obligaciones tributarias y mantener esta situación durante la vigencia de la cuenta. b) No haber renunciado al sistema de cuenta corriente en los dos ejercicios naturales anteriores a aquél en que se presente la solicitud. c) No tener deudas con terceros por las que se haya recibido diligencia de embargo con anterioridad a la fecha de solicitud para la aplicación del sistema de cuenta corriente tributaria".

 

El artículo 2 de la Orden Foral, relativo a las solicitudes de compensación mediante el sistema de cuenta corriente tributaria ahonda en ambas formas de cuenta corriente tributaria: "1. El procedimiento para acogerse al sistema de cuenta corriente tributaria se iniciará mediante solicitud del obligado dirigida al Servicio de Tesorería y Garantías, en la que deberán identificarse las deudas y créditos para los que solicita la aplicación del sistema. 2. En el caso de que la solicitud del obligado tributario se refiera a la totalidad de las deudas y créditos susceptibles de integrarse en el sistema de cuenta corriente tributaria, la Dirección General de Hacienda podrá autorizar, mediante Resolución, la inclusión del obligado en el sistema de cuenta corriente tributaria, dentro de los dos meses siguientes a la fecha de solicitud. Si en dicho plazo no hay resolución expresa se entenderá denegada la inclusión en el sistema de cuenta corriente tributaria. 3. En el caso de que la solicitud del obligado tributario se refiera a determinadas deudas y créditos, la solicitud deberá presentarse dentro del plazo de presentación de las autoliquidaciones a ingresar que se deseen integrar en este sistema, adjuntando copia de las mismas si no han sido presentadas por medios telemáticos, y se indicará expresamente las autoliquidaciones a devolver que constituyan los créditos objeto de compensación. Para acogerse a este sistema de cuenta corriente tributaria será necesario que el obligado tributario haya presentado en plazo y con anterioridad a la solicitud una autoliquidación con resultado a devolver igual o superior a la deuda que se pretende compensar; en caso contrario, será necesario proceder al ingreso de la diferencia. Se entenderá que hay una solicitud del obligado tributario cuando éste presente una solicitud de compensación y concurran los requisitos establecidos para las deudas y créditos en esta Orden Foral".

 

Con lo que, dejando a un lado a la cuenta corriente relativa a todas las deudas y créditos, cuya voluntad en el consultante no consta, el apartado 3 de este artículo 2 señala que en el caso de que la solicitud del obligado tributario se refiera a determinadas deudas y créditos, la solicitud deberá presentarse dentro del plazo de presentación de las autoliquidaciones a ingresar que se deseen integrar en este sistema, y se indicará expresamente las autoliquidaciones a devolver que constituyan los créditos objeto de compensación. Se indica que será necesario que el obligado tributario haya presentado en plazo y con anterioridad a la solicitud una autoliquidación con resultado a devolver igual o superior a la deuda que se pretende compensar; y que, en caso contrario, será necesario proceder al ingreso de la diferencia.

 

Por su parte, el apartado 2 del artículo 3 de la misma Orden Foral prevé que: "En el supuesto a que se refiere el apartado 3 del artículo anterior, los créditos susceptibles de ser objeto de compensación serán los correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que las deudas deberán corresponder a los mismos conceptos tributarios anteriores así como a retenciones de trabajo personal a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

Por lo que los créditos susceptibles de compensación serán exclusivamente los correspondientes al Impuesto sobre Sociedades y al IVA, mientras que las deudas deberán corresponderse a los mismos conceptos tributarios, así como a retenciones de trabajo personal a cuenta del IRPF.

 

Conforme al apartado 3 del artículo 3 de la Orden Foral: "3. No podrán ser objeto de compensación mediante el sistema de cuenta corriente tributaria los créditos y las deudas siguientes: a) Las deudas que se deriven de autoliquidaciones presentadas fuera del plazo establecido en la Norma Foral General Tributaria para el pago de las deudas tributarias en período voluntario de pago. b) Las que se deriven de liquidaciones practicadas por órganos de la administración tributaria. c) Los créditos correspondientes a devoluciones reconocidas en procedimientos especiales de revisión o en resolución de recursos y reclamaciones".

 

Se establece un límite además, en concreto en el artículo 8: "El límite máximo de deudas del obligado tributario susceptibles de ser objeto de compensación por este sistema no podrá superar el importe total de las solicitudes de devolución pendientes de reconocimiento, reducido en el importe de las deudas aplazadas compensables de oficio, según lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 36 del Reglamento de Recaudación, o de las deudas con solicitud de aplazamiento pendiente de resolución. Para el cómputo de este límite, se considerará solamente el importe de la obligación principal".

 

Las solicitudes de compensación mediante este sistema de cuenta corriente tributaria suspenderán el inicio del período ejecutivo de las deudas para las que el obligado tributario se haya acogido al mismo con el límite señalado en el artículo anterior, conforme al artículo 9 de la Orden Foral, y las deudas y créditos objeto de este sistema no serán exigibles individualizadamente y se extinguirán por compensación cuando se produzca el reconocimiento del crédito a favor del obligado tributario y por la cantidad concurrente, incluyendo los intereses de demora que se hayan devengado desde la fecha de vencimiento de aquéllas. La extinción de las deudas no podrá producirse una vez superado el plazo de siete meses desde la fecha de vencimiento de la correspondiente obligación tributaria, en cuyo caso se exigirá el ingreso de la obligación tributaria, incluyendo los intereses de demora correspondientes. Se entenderá que hay una solicitud del obligado tributario cuando éste presente una solicitud de compensación y concurran los requisitos establecidos para las deudas y créditos en la Orden Foral.

 

Por último establece en el artículo 10 que: " La cuenta corriente tributaria se liquidará en cualquier momento cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Inexistencia de deuda tributaria pendiente de compensar, en cuyo caso se liquidará a favor del obligado el exceso de los créditos reconocidos a su favor. b) Inexistencia de crédito pendiente de reconocimiento a favor del obligado o cuando se produzca cualquiera de las circunstancias a que se refiere el artículo 4 anterior, en cuyo caso se exigirá el ingreso de la totalidad de la deuda pendiente incluyendo los correspondientes intereses de demora. El ingreso de la deuda pendiente, según lo recogido en el apartado anterior, se efectuará en el plazo de un mes desde la fecha de notificación, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma Foral General Tributaria en relación con el plazo de pago de las deudas tributarias resultantes de una liquidación practicada por la Administración.".

 

Con lo que, en definitiva, al margen del sistema general de cuenta corriente tributaria, se regula la posibilidad, que podrá usar la consultante, de someter a esta forma de compensación determinadas deudas derivadas de autoliquidaciones concretas, con el efecto de su no exigencia individualizada, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos. Para ello se habrá de solicitar dentro del plazo de presentación de las autoliquidaciones a ingresar que se deseen integrar en este sistema, adjuntando copia de las mismas si no han sido presentadas por medios telemáticos, y se indicará expresamente las autoliquidaciones a devolver que constituyan los créditos objeto de compensación.