Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14805 de 05 de Octubre de 2021

Resumen

IRPF. ITP-AJD. IIVTNU. ISD. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Disolución de la sociedad de gananciales.

Cuestión

Los consultantes se encuentran casados en régimen de gananciales desde el año 1998. Por diversos motivos, quieren proceder a la disolución de la sociedad de gananciales, y consecuentemente procederán a la adjudicación, a cada uno de los cónyuges, de su correspondiente participación en la citada sociedad. Pasarán a regirse por el régimen de separación de bienes. El valor de los bienes y derechos de la citada sociedad de gananciales a la fecha de su liquidación ascendía a un total de 2.363.000 euros, correspondiendo un importe de 1.181.500 euros a cada uno de los cónyuges. Indican que han previsto que la esposa se adjudique: 1) Un inmueble en Getxo, adquirido recientemente constante el matrimonio, valorado en 600.000 euros, 2) un inmueble en Portugalete, definido como ganancial, valorado en 250.000 euros, 3) depósitos, acciones, fondos, etc. de titularidad compartida, por importe de 266.500 euros, y 4) 65.000 euros de EPSV titularidad de ella misma. El esposo, por su parte, se atribuirá: 1) 1.018.500 de depósitos, acciones, fondos, etc. de titularidad compartida, 2) 163.000 euros de EPSV de su titularidad. El esposo se atribuye acciones privativas por importe de 5.000.000 de euros. Parte del importe de 1.285.000 euros que totalizan los depósitos, acciones, fondos, etc. procede del reparto de dividendos de sociedades en las que participa el esposo con carácter privativo, que han sido repartidos constante el matrimonio en régimen de gananciales. El importe conjunto de 228.000 euros de EPSV corresponde a aportaciones realizadas constante el matrimonio en régimen de gananciales. Según se indica, no hay deudas de la sociedad de gananciales.

 

En base a los hechos descritos, el consultante desea conocer:

1) En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se considera que no existe alteración en la composición del patrimonio.

2) Si la operación descrita supone el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si las adjudicaciones de los inmuebles de Getxo y Portugalete devengan el Impuesto en sus modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas o de Actos Jurídicos Documentados.

4) En el Impuesto sobre el Incremento del Valor de Bienes de Naturaleza Urbana, si no se devenga el Impuesto en la adjudicación de los inmuebles.

Descripción

En primer lugar, y en relación con los hechos planteados en el escrito de consulta, cabe señalar que según parece desprenderse de dicho escrito, el matrimonio tiene la intención de acordar la disolución del régimen económico de gananciales procediendo a su liquidación. Según el acuerdo al que llegarían, entre los bienes que constituirían el patrimonio a liquidar se incluirían dos EPSV titularidad de los cónyuges (una a nombre de cada uno de ellos). Aunque no se indica expresamente, parece que no pretenden cambiar la titularidad de la EPSV, de modo que aun cuando se incluyen en el inventario, a los efectos de su cómputo cada uno seguiría con sus propias EPSV.

 

En término generales, respecto de los planes de pensiones el criterio mayoritario de la jurisprudencia es considerar que se trata de bienes de naturaleza privativa, con base en lo previsto en el artículo 1.346.5º del Código Civil, que regula que: "Son privativos de cada uno de los cónyuges: (...) 5.º Los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles inter vivos", pero con derecho de reembolso a favor de la sociedad ganancial de las aportaciones gananciales realizadas al plan de pensiones, conforme al artículo 1.358 del Código Civil: "Cuando conforme a este Código los bienes sean privativos o gananciales, con independencia de la procedencia del caudal con que la adquisición se realice, habrá de reembolsarse el valor satisfecho a costa, respectivamente, del caudal común o del propio, mediante el reintegro de su importe actualizado al tiempo de la liquidación" y al artículo 1. 397.3º del mismo texto legal, comprendido en la Sección Quinta relativa a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, el cual señala que: "Habrán de comprenderse en el activo: 1.º Los bienes gananciales existentes en el momento de la disolución. 2.º El importe actualizado del valor que tenían los bienes al ser enajenados por negocio ilegal o fraudulento si no hubieran sido recuperados. 3.º El importe actualizado de las cantidades pagadas por la sociedad que fueran de cargo sólo de un cónyuge y en general las que constituyen créditos de la sociedad contra éste".

 

En cuanto a los planes de pensiones de sistema empleo (con aportaciones a cargo de la empresa exclusivamente), el Tribunal Supremo ha señalado en su Sentencia de fecha 27 de febrero de 2007 que son bienes privativos, negándoles su carácter salarial, incidiendo en su falta de disponibilidad, equiparándolos a la pensión de jubilación (también privativa), y catalogándolos de "derecho personal del trabajador al que no le es aplicable el artículo 1358 del Código Civil".

 

Igualmente hay que tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo 327/2019, de 6 de junio, relativa a la ganancialidad pactada del importe obtenido de un plan de pensiones (de evidente similitud con las EPSV) cuyas aportaciones habían sido realizadas exclusivamente por la empresa (por lo tanto, del sistema empleo).

 

En el supuesto de dicha sentencia, resumidamente, el plan de pensiones del demandado habría de considerarse incluido en uno de los acuerdos suscritos por ambas partes, en que se comprometieron a separar la parte mobiliaria de los bienes gananciales. En uno de los puntos pactaron que cuando se rescatase el plan de pensiones del demandado se repartiría a partes iguales. Por tanto, el importe cobrado por el demandado a consecuencia del plan de pensiones debió repartirse entre ambos, debiendo estarse a lo expresamente pactado por las partes, aunque dicho documento no fuese elevado a público, señaló el Tribunal Supremo.

 

En su Fundamento de Derecho Tercero la sentencia señala que: "Se estima el motivo. La parte recurrente, frente a la sentencia de apelación que no consideró que la voluntad de las partes pueda influir en el reparto de la cantidad en que se rescate el plan de pensiones, entiende que en la sentencia recurrida se infringe el art. 1323 del C. Civil , lo cual no constituye una cuestión nueva, sino relacionada con el eje del litigio, centrado en un proceso de formación de inventario de sociedad de gananciales, todo ello concatenado con los arts. 1255 y 1258 del C. Civil invocados en la sentencia del juzgado. A la vista del referido precepto 1323 del C. Civil, esta sala ha de declarar que al margen de la calificación del plan de pensiones (sentencia 27-2-2007; rec. 1552/2000) lo que es indiscutible, es que las partes acordaron que el fondo de pensiones de Juan Enrique se repartiría a partes iguales, acuerdo que tiene sustento en el principio de libertad de contratación de los cónyuges (sentencias 572/2015, de 19 de octubre, y 373/2005, de 25 de mayo). Junto a ello cabe dar respuesta a dos cuestiones planteadas por la parte recurrida: 1. En el referido documento privado, de 2 de febrero de 2009, no quedaba excluido el plan de pensiones de empresa a cuya inclusión se opone la parte demandada. 2.La posterior escritura, de adición a la liquidación, no consta que dejara sin efecto el acuerdo de 2 de febrero de 2009. Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación en cuanto que en la sentencia recurrida se infringe el art. 1323 del C. Civil y, asumiendo la instancia, se confirma íntegramente la sentencia de 14 de octubre de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 76 de Madrid (procedimiento 152/2015)".

 

A la vista del artículo 1.323 del Código Civil, el Tribunal Supremo declara que al margen de la calificación del plan de pensiones (y cita su Sentencia 27 de febrero de 2007 en el recurso 1552/2000), lo que es indiscutible es que las partes acordaron que el fondo de pensiones del marido se repartiría a partes iguales, acuerdo que tiene sustento en el principio de libertad de contratación de los cónyuges. De modo que dicha sentencia no se refiere tanto a la calificación del bien como al cumplimento del pacto al que llegaron los cónyuges.

 

En resumen y conforme a todo lo anterior: 1) Los planes de pensiones son en términos generales bienes privativos; sin perjuicio del derecho de reembolso si se realizaron aportaciones con bienes gananciales. 2) En cuanto a los planes de pensiones del sistema empleo (con aportaciones a cargo de la empresa exclusivamente), el Tribunal Supremo ha señalado, en Sentencia de fecha 27 de febrero de 2007, que son bienes privativos, y no les resulta aplicable el derecho de reembolso. 3) Al margen de ello, y conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo 327/2019, de 6 de junio, hay que tener en cuenta que el artículo 1.323 del Código civil establece que: "Los cónyuges podrán transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos", que no implica una calificación ganancial o privativa de los bienes sino la capacidad de disponer de ellos y contratar dentro del matrimonio.

 

Por tanto, el matrimonio deberá formar el inventario correspondiente incluyendo, en su caso, las EPSV, o el derecho de rembolso, si procede.

 

En relación con la primera consulta planteada, resulta de aplicación el artículo 41 de la NFIRPF, según el que: "1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: (...) b) En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho, cuando hayan pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores. (...)".

 

A este respecto, el apartado 8.2 de la Instrucción 3/2021, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aplicable a 2020, aclara que: "En los supuestos en los que unos mismos partícipes ostentan iguales porcentajes de titularidad sobre distintos bienes de la misma naturaleza, se entiende que existe una sola comunidad de bienes que, como tal, debe ser tratada en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y demás tributos)".

 

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), de las comunidades de bienes y de las sociedades conyugales (generalmente, de gananciales o de comunicación foral), y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros o de los cónyuges de los bienes y derechos pertenecientes a las mismas, no genera ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la referida adjudicación se realice en proporción a lo que le corresponda a cada uno en la comunidad o en la sociedad (es decir, en proporción a las cuotas previas de participación de los comuneros en la comunidad, o de los cónyuges en la sociedad conyugal -del 50 por 100-). En cuyo caso, tampoco cabe actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos, ni su fecha de adquisición.

 

Con lo que la disolución de la sociedad de gananciales, y la posterior adjudicación a los cónyuges de los bienes y derechos de la misma, no da lugar a ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda generar ganancias o pérdidas patrimoniales para ellos, en la medida en que el valor de los bienes y derechos que reciban por este motivo se corresponda con el de su cuota previa de participación en la sociedad, es decir, con su 50 por 100.

 

No obstante, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad, como consecuencia del hecho de que alguno de los cónyuges se atribuya bienes o derechos por un valor superior al de su cuota previa de participación en la misma, compensando al otro en metálico, o en bienes o derechos (o beneficiándose de su renuncia al cobro de cualquier compensación), sí existirá una alteración en la composición del patrimonio, que podrá generar una renta (normalmente, una ganancia o pérdida patrimonial), para el cónyuge que se asigne bienes o derechos por menor valor, recibiendo un pago compensatorio por este motivo (o renunciando a él). Correlativamente, la existencia de este exceso de adjudicación conllevará que el cónyuge que se adjudique más de lo que inicialmente le correspondía adquiera bienes o derechos que antes no le pertenecían, a título oneroso o gratuito, según el caso.

 

Sobre este particular, hay que tener presente que, en la sociedad de gananciales, los cónyuges participan por mitades en el conjunto de la masa ganancial, y no necesariamente al 50 por 100 en cada uno de los bienes que configuran dicha masa.

 

En el presente caso, parece que lo que adjudican/reparten entre el consultante y su cónyuge es lo ganancial (en lotes de igual valor), por lo que, de ser el caso, no se produciría alteración patrimonial.

 

2) En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 4 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD) establece lo siguiente: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

 

Para que se produjera un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso descrito, tendría que producirse en el reparto de los bienes gananciales un exceso de adjudicación lucrativo. En el reparto propuesto por el cónyuge y su consultante parece que se están repartiendo los bienes gananciales sin producirse excesos de adjudicación, por lo que de ser el caso, no se produciría la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

3) En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD) establece: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...). 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...). b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Civil Vasco basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Vasco. (...)".

 

De acuerdo con este precepto, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. A estos efectos, se equiparan a dichas transmisiones onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

 

En concreto, el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de liquidación de sociedades de gananciales), señala que: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)".

 

De donde se deduce que los excesos de adjudicación declarados se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que el bien o derecho de que se trate sea indivisible o desmerezca mucho por su división y se adjudique a uno de los cotitulares, a cambio de compensar al otro (u otros) por el exceso recibido.

 

Consecuentemente, en los supuestos de disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, no se produce el hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas: 1) cuando existe un equilibrio en el valor de los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges; o 2) cuando el desequilibrio existente entre los referidos lotes deriva de la imposibilidad de hacer otros distintos de igual cuantía como consecuencia de la existencia de bienes indivisibles dentro del patrimonio ganancial. Esta última es una excepción por indivisibilidad, que debe entenderse referida al conjunto de los bienes y derechos gananciales.

 

En los casos en los que el patrimonio conjunto está integrado por distintos bienes y/o derechos ostentados en común, como ocurre en el supuesto planteado, para establecer si nos encontramos ante bienes indivisibles, debe atenderse al conjunto de todos ellos, ya que, aunque cada bien o derecho, individualmente considerado, pueda ser calificado como indivisible, el conjunto sí puede resultar divisible, por lo que el reparto, o la adjudicación, de los mismos entre los interesados ha de ser realizado mediante la formación de lotes lo más equivalentes posible, evitando los excesos de adjudicación, o minimizándolos. Si resulta factible realizar una adjudicación distinta de los bienes y/o derechos entre los cónyuges que evite los excesos, o que los minore, deberá entenderse que existe una transmisión de la propiedad del uno al otro, sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto.

 

Por su parte, el artículo 44 de la misma NFITPAJD, relativo a la cuota gradual correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, regula que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral".

 

De modo que las primeras copias de las escrituras en las que se documenten las operaciones de disolución de la sociedad de gananciales también pueden quedar sujetas a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

 

No obstante todo lo anterior, el artículo 58 de la NFITPAJD prevé que: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges. Esta exención se extiende a los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de bienes pertenecientes a la sociedad conyugal. Igual tratamiento se aplicará, en los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, respecto de las aportaciones, adjudicaciones y transmisiones que efectúen los miembros de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho. (...)".

 

En el supuesto objeto de consulta, la liquidación de la sociedad de gananciales no parece que dé lugar a un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que ambos cónyuges se repartan lotes de igual valor.

 

No obstante, aún en caso de que se produjera un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, se encuentra exento por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58.3 de la NFITPAJD.

 

Esta exención del artículo 58.3 de la NFITPAJD también resulta aplicable sobre la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) que, en su caso, se devengue con ocasión de la liquidación de la sociedad (si la liquidación de la misma se formalizara en escritura pública).

 

4) En cuanto a la cuestión relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Bienes de Naturaleza Urbana, esta Dirección General de Hacienda no es competente para responder.