Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14808 de 05 de Octubre de 2021

Resumen

IRPF. Rendimientos del trabajo. Indemnización por despido. Supuestos de sucesión o grupo.

Cuestión

El consultante firmó un contrato de trabajo el 12 de noviembre de 1990 con una entidad mercantil. Una de las empresas para las que esta entidad mercantil hacía la distribución, decidió implantarse en España en el año 2001. Según indica el consultante, ello implicaba una reestructuración laboral en la entidad mercantil, que acordó la incorporación de algunos de sus empleados en la nueva empresa que se iba a implantar. Con fecha 1 de octubre de 2001 firmó su contrato de trabajo con la nueva entidad, en el que se le reconocía, a todos los efectos, una antigüedad desde el 12 de noviembre de 1990. En el año 2018, la matriz de la entidad con la que el consulte firmó su nuevo contrato, decidió acometer una reestructuración de personal que le afectó al consultante. Con fecha 4 de febrero de 2020 el consultante recibió un expediente disciplinario, al que respondió el 7 de febrero de 2020 por no estar de acuerdo con su contenido, y que culminó con un despido disciplinario el 10 de febrero de 2020.  Con fecha 19 de febrero de 2020 se presentó escrito para acto de conciliación en el Departamento de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, que fijó fecha para el 12 de marzo de 2020. En esa fecha, la empresa reconoce la improcedencia del despido, abonándole la indemnización legalmente establecida, que asciende a 146.665,08 euros. La empresa realiza una retención de 6.467,35 euros a cuenta por la antigüedad entre el 12 de noviembre de 1990 y el 11 de octubre de 2001.

 

En base a los hechos descritos, el consultante desea conocer si es correcto que la empresa le haya efectuado retención a cuenta por la antigüedad entre el 12 de noviembre de 1990 y el 11 de octubre de 2001. Y en caso de ser incorrecto, cómo se podría solicitar la devolución o aplicar el importe en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 regula que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la mencionada NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Consecuentemente, las indemnizaciones obtenidas por el despido o cese de la relación laboral tienen la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria para su perceptor, y se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

No obstante, los artículos 15 y 16 de la NFIRPF deben ser analizados conjuntamente con el artículo 9 de la NFIRPF, el cual establece que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. (....) El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en virtud del que: "El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización".

 

Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.

 

A este respecto, en lo que se refiere a la indemnización del despido improcedente, el artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, prevé, con carácter general (para los contratos indefinidos que no se encuentren sujetos a regulación especial), que: "1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. (...)".

 

No obstante, esta regla debe ser completada con lo indicado en la disposición transitoria undécima del mismo Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, en la que se señala que: "1. La indemnización por despido prevista en el artículo 56.1 será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012. 2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de treinta y tres días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los periodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a setecientos veinte días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará este como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a cuarenta y dos mensualidades, en ningún caso. 3. A efectos de indemnización por extinción por causas objetivas, los contratos de fomento de la contratación indefinida celebrados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 continuarán rigiéndose por la normativa a cuyo amparo se concertaron. En caso de despido disciplinario, la indemnización por despido improcedente se calculará conforme a lo dispuesto en el apartado 2".

 

De donde se deduce que, con carácter general, la indemnización por despido improcedente que corresponde a los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012, se calcula a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha (al 12 de febrero de 2012), prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante de estas operaciones no puede ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resulte un número de días superior, en cuyo caso se aplica éste como importe indemnizatorio máximo, sin que, en ningún caso, pueda exceder de 42 mensualidades.

 

Consecuentemente, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 9.5 de la NFIRPF y en la legislación laboral transcrita en los párrafos anteriores, cabe concluir que la renta objeto de consulta estará íntegramente exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que su importe no supere el menor de los siguientes importes: a) la cuantía establecida con carácter obligatorio para un supuesto como el planteado (de despido improcedente) en el artículo 56 y en la disposición transitoria undécima del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores; y b) 180.000 euros, con independencia de cómo sea abonada la indemnización.

 

Sobre este particular, debe recordarse que una cosa es la antigüedad y otra distinta son los años de servicio a los que se refiere el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, tal y como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo, entre otras, en su Sentencia de 21 de marzo de 2000, en la que afirmó expresamente que: "(...) el tiempo de servicios que debe computarse a efectos del cálculo de la indemnización por despido improcedente guarda relación con el de trabajo realizado, de modo que la antigüedad reconocida fuera de éste módulo, solamente incide en el cálculo de la indemnización por despido, cuando fuera, así, expresamente reconocida por pacto individual o en el orden normativo aplicable".

 

Además, procede reiterar que, aun en el caso al que se refiere esta Sentencia, de reconocimiento de una determinada antigüedad a efectos indemnizatorios por pacto individual o colectivo, la exención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas solo alcanza al importe derivado de computar los años de servicio efectivo al mismo empleador, y no a la cuantía que derive del pacto o reconocimiento de una antigüedad superior a efectos indemnizatorios.

 

En el presente caso, el consultante estuvo trabajando para una entidad mercantil, mediante una relación laboral ordinaria, desde el 12 de noviembre de 1990 hasta 1 de octubre de 2001, fecha en que firmó su contrato de trabajo con la nueva entidad, en el que se le reconocía una antigüedad desde el mencionado 12 de noviembre de 1990; si bien ya se ha señalado que la cuantía de la indemnización exenta ha de ser calculada computando solo los años de servicio efectivo en la empresa, y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, individual o colectivo.

 

En el escrito de consulta no se especifica si se trató de una sucesión de empresa, de las contempladas en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, o la entidad anterior y la nueva pertenecían al mismo grupo. En cualquiera de estos dos supuestos, de acuerdo con el criterio de esta Dirección General de Hacienda, la parte de la indemnización correspondiente a la antigüedad desde noviembre de 1990 hasta octubre de 2001 sí formaría parte de la indemnización exenta.

 

Así, en lo que hace referencia al tratamiento de las indemnizaciones por despido en el marco de grupos de empresas, procede indicar que éstos (los grupos de empresas) han sido configurados en el ámbito de las relaciones laborales por el Tribunal Supremo atendiendo al cumplimiento de una serie de requisitos, entre los que destacan: 1) el funcionamiento integrado o unitario de las organizaciones de trabajo de las entidades del grupo; y 2) la prestación de trabajo indistinta o común, simultánea o sucesiva, a favor de varios empresarios.

 

Como se ha aclarado más arriba, el importe de la exención objeto de consulta depende de elementos objetivos. Concretamente, de que la cuantía de la indemnización sea la que derive de la aplicación estricta de la normativa laboral de referencia, en ausencia de cualquier pacto o convenio, individual o colectivo.

 

De modo que, cuando nos encontramos ante indemnizaciones abonadas por un empleador integrado en un grupo de empresas desde la óptica laboral, las indemnizaciones laborales de referencia serán las establecidas con carácter obligatorio en el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular.

 

En estos casos, al igual que en cualquier otro, el importe de la indemnización exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dependerá del número de años de servicio a computar, en ausencia de pacto o convenio, desde un punto de vista laboral. A saber: 1) los prestados en la última empresa del grupo para la que haya trabajado el contribuyente; o 2) los prestados en el seno del conjunto del grupo.

 

La doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales establecida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo parte del entendimiento de que, en estos supuestos, nos encontramos en presencia de un único empleador: el propio grupo. Por lo que los años de servicio a computar en estos casos son los trabajados para el conjunto del grupo, en cuanto empleador único. De forma que la cuantía de la indemnización exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe ser calculada, igualmente, por referencia al número de años trabajados para el grupo.

 

Todo lo cual es coherente con el hecho de que, en estos casos, los empleados pasen a trabajar de una empresa a otra, sin solución de continuidad, y sin percibir ninguna indemnización por este motivo.

 

Los contribuyentes pueden acreditar el cumplimiento de los requisitos jurisprudenciales exigibles para que deba entenderse que estamos ante un grupo de empresas en el ámbito de las relaciones laborales, así como los años de servicio al mismo, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, correspondiendo a los órganos de gestión y/o de inspección competentes para la aplicación de los tributos valorar las evidencias que, eventualmente, aporten.

 

En cuanto a las sucesiones, el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores establece lo siguiente: "1. El cambio de titularidad de una empresa, de un centro de trabajo o de una unidad productiva autónoma no extinguirá por sí mismo la relación laboral, quedando el nuevo empresario subrogado en los derechos y obligaciones laborales y de Seguridad Social del anterior, incluyendo los compromisos de pensiones, en los términos previstos en su normativa específica, y, en general, cuantas obligaciones en materia de protección social complementaria hubiere adquirido el cedente. 2. A los efectos de lo previsto en este artículo, se considerará que existe sucesión de empresa cuando la transmisión afecte a una entidad económica que mantenga su identidad, entendida como un conjunto de medios organizados a fin de llevar a cabo una actividad económica, esencial o accesoria. (...)".

 

Según lo indicado en este precepto, en los casos de cambio de titularidad de una empresa, centro de trabajo o unidad productiva autónoma, no se extingue, por sí misma, la relación laboral de los empleados, quedando el nuevo empleador subrogado en los derechos y obligaciones del anterior. En concreto, sobre esta cuestión, el propio Tribunal Supremo ha señalado (entre otras en su Sentencia de 16 de marzo de 1999), que, en los supuestos de subrogación, legal o convencional, en la posición del empresario, el número de años de servicio a tener en cuenta de cara al cálculo de la indemnización por despido es el resultante de sumar el tiempo trabajado para la nueva empresa y para la antigua.

 

Por lo que, a efectos fiscales, en los supuestos de sucesión empresarial, al no extinguirse la relación laboral, el número de años a tomar en cuenta para calcular el importe de la indemnización exenta es el efectivamente trabajado para la primera entidad, y para todas las que se hayan subrogado posteriormente en sus derechos y obligaciones laborales como empleador.

 

Además, la Instrucción 3/2021, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo señala en su apartado 2.2.3.2. para el cómputo de los años trabajados que: "(...) La exención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas solo alcanza al importe derivado de computar los años de servicio efectivo al mismo empleador, con independencia de los pactos o acuerdos de reconocimiento de una antigüedad superior a efectos indemnizatorios que puedan existir entre las partes. No obstante, en lo que hace referencia al tratamiento de las indemnizaciones por despido o cese en el marco de grupos de empresas, procede tener en cuenta que éstos (los grupos de empresas) han sido configurados por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo como un solo pagador en el ámbito de las relaciones laborales, cuando se cumplen una serie de requisitos, entre los que destacan: 1) el funcionamiento integrado o unitario de las organizaciones de trabajo de las entidades que los conforman; y 2) la prestación de trabajo indistinta o común, simultánea o sucesiva, a favor de varios empresarios. De forma que, en estos supuestos (de grupos de empresas configurados como un empleador único a efectos laborales), los servicios a computar serán los prestados en el seno del conjunto del grupo. Lo cual es coherente con el hecho de que, en estos casos, los empleados pasen a trabajar de una empresa a otra, sin solución de continuidad, y sin percibir ninguna indemnización por este motivo. Estas mismas reglas también resultan aplicables en los casos de sucesión de empresa, en los que un empleador se subroga en la posición del anterior a efectos laborales (tal y como ha reconocido el Tribunal Supremo, entre otras, en su Sentencia de 16 de marzo de 1999)".

 

Por lo tanto, a falta de más datos, debe indicarse que en caso de que no nos encontremos ante un supuesto de sucesión de empresa o en el marco de grupos de empresas, la parte de antigüedad reconocida entre noviembre de 1990 y octubre de 2001 se encontraría sujeta y no exenta.

 

En caso de que efectivamente nos encontráramos ante un supuesto de sucesión de empresa o las empresas pertenecieran al mismo grupo, y la indemnización por antigüedad entre noviembre de 1990 y octubre de 2001 estuviera efectivamente exenta, el consultante podrá consignar en su declaración las retenciones practicadas, dando como resultado una menor cantidad a ingresar o una cantidad a devolver, por el exceso de las retenciones practicadas; o en su caso acudir al procedimiento regulado en el artículo 88 del Reglamento de Gestión Tributaria (que luego se desarrolla).

 

Las cantidades que, en su caso, se cobren por encima de los límites de la exención (los importes que no puedan considerarse exentos según todo lo anterior), tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto, si bien sobre ellas cabe aplicar los porcentajes de integración del 60 o del 50 por 100 regulados en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, siempre que se perciban en forma de capital, y que la contribuyente haya trabajado durante más de 2 o 5 años, respectivamente, para la entidad que le despide (o grupo de entidades, en su caso). La cuantía de los rendimientos sobre los que cabe aplicar estos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros.

 

Así, el artículo 19 de la NFIRPF preceptúa lo siguiente: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".

 

A lo que el artículo 16 del RIRPF añade que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

Con lo que, en resumen:

 

1) En el supuesto planteado, estará exenta la indemnización recibida hasta el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, con un máximo de 180.000 euros, tomando como años de servicio, únicamente, los que deben ser computados en ausencia de acuerdo entre las partes.

 

2) Las cantidades que, en su caso, se cobren por encima de los límites de la exención (los importes que no puedan considerarse exentos según todo lo anterior), tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto, si bien sobre ellas cabe aplicar los porcentajes de integración del 60 o del 50 por 100 regulados en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, siempre que se perciban en forma de capital, y que el contribuyente haya trabajado durante más de 2 o 5 años, respectivamente, para la entidad que le despide (o para el grupo de entidades, en los términos desarrollados para la práctica de la exención). La cuantía de los rendimientos sobre los que cabe aplicar estos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros.

 

Una vez aclarado todo lo anterior, en lo que respecta a las retenciones aplicables sobre la indemnización objeto de consulta, el artículo 108 de la NFIRPF preceptúa que: "1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra que se satisfaga o abone el porcentaje que reglamentariamente se establezca. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 81 del RIRPF, donde se regula que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)".

 

No obstante, en el artículo 82 del referido Reglamento especifica que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en el número 24 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto y las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen. (...)".

 

Por su parte, el artículo 87 del referido RIRPF señala que: "1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, si a determinadas rentas del trabajo les resultasen de aplicación los porcentajes a los que se refieren los artículos 19 ó 20 de la Norma Foral del Impuesto, la cuantía íntegra de dichas rentas se obtendrá por la aplicación de los citados porcentajes. (...)".

 

A lo que el artículo 88 del mismo RIRPF añade que: "2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. (...) 3.º El porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, el porcentaje de retención calculado se aplicará sobre el rendimiento resultante de aplicar el porcentaje que corresponde de los señalados en los citados artículos 19 y 20. Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. (...)".

 

De donde se deduce que no debe practicarse retención ni sobre los rendimientos del trabajo exentos, ni sobre los no integrados conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF, y que estos rendimientos (exentos o no integrados en la base imponible del Impuesto) tampoco deben ser tomados en consideración de cara al cálculo del porcentaje de retención aplicable sobre los demás rendimientos del trabajo.

 

Por ello, procede analizar lo dispuesto en el artículo 118.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), de conformidad con el cual: "2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. (...)".

 

Este artículo 118.2 de la NFGT se encuentra desarrollado en los artículos 85 y siguientes del Reglamento de Gestión Tributaria, aprobado mediante Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio.

 

Concretamente el artículo 88 es relativo a las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, y establece que: "1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 31 y 229.4 de la Norma Foral General Tributaria. 2. En los supuestos previstos en el apartado anterior la legitimación para solicitar la rectificación corresponderá a: a) Los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como sus sucesores. b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en la letra a) anterior. c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a las que se refiere la letra a) anterior, la persona o entidad que haya soportado la repercusión. En los supuestos previstos en las letras b) y c), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. 3. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las personas o entidades que hubiesen soportado indebidamente la retención o repercusión, aun cuando la devolución del ingreso indebido hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 14 del Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de revisión en vía administrativa. Cuando el derecho a la devolución corresponda a los sucesores, se atenderá a la normativa específica para determinar los beneficiarios de la misma y la cuantía que a cada uno corresponda. 4. Únicamente procederá la devolución a favor de la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero. 4. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible. A estos efectos se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza. 5. En el supuesto de retenciones o ingresos indebidamente soportados, no procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución. 6. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 7. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades: a) La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita. En los Impuestos Especiales la resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del establecimiento del obligado tributario que efectuó la repercusión. En el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se tribute en volumen de operación y proceda la restitución de las cuotas indebidamente repercutidas se devolverá el porcentaje de tributación que haya tenido lugar en Bizkaia en el ejercicio objeto de devolución. b) La solicitud podrá hacerse desde que la actuación de retención, la detracción del ingreso a cuenta o la actuación de repercusión haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste ha tenido conocimiento de ello. Cuando la solicitud de rectificación se presente antes de la finalización del plazo de declaración en que hubiera de presentarse la autoliquidación cuya rectificación se solicita, se considerará como período de interrupción justificada a efectos del cómputo del plazo para resolver el procedimiento el tiempo transcurrido desde la fecha de presentación hasta la fecha de finalización de dicho plazo de declaración. c) En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 85.4 de este Reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del retenedor o persona o entidad que efectuó el ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectuó la repercusión. La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la retención, ingreso a cuenta o repercusión indebidamente soportados. d) En la tramitación del procedimiento se notificará, en su caso, la solicitud de rectificación al retenedor o al obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno. e) La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios. f) En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquélla no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza".

 

Atendiendo a todo lo anterior, la entidad pagadora podrá solicitar la devolución de los importes indebidamente retenidos e ingresados en esta Hacienda Foral, correspondientes a los períodos no prescritos, observando el procedimiento y los efectos que dicha solicitud conlleva a favor del retenido. No obstante, también podrá solicitar la devolución de las citadas retenciones el propio retenido. En el caso que nos ocupa, el compareciente. En ambos supuestos, con independencia de quién inste la solicitud, las cantidades retenidas en exceso deben ser devueltas al retenido.

 

Consecuentemente, si la compañía retenedora no insta la rectificación de la declaración de retenciones en beneficio del consultante, éste podrá solicitar dicha rectificación, a fin de percibir el exceso de las retenciones que le fueron practicadas en su momento.

 

Todo ello, lógicamente, al margen de la posibilidad que tiene el compareciente de hacer valer el exceso de retención soportado en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que deberá presentar, en la que podrá deducir dicho exceso, siempre que no le haya sido previamente devuelto. En cuyo caso, operará lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 88 del Reglamento de Gestión Tributaria, arriba transcrito, según el cual, en los supuestos de retenciones indebidamente soportadas, no procede efectuar devolución alguna cuando el importe de las mismas haya sido deducido en una autoliquidación, o haya sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución.

 

Procede indicar, finalmente, que una vez presentada la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020, la rectificación que, en su caso, pudiera corresponder, deberá instarse atendiendo a lo previsto en el artículo 89 del Reglamento de Gestión Tributaria, según el cual: "1. Una vez que la Administración tributaria haya dictado una liquidación provisional en el caso de las declaraciones reguladas en el artículo 122 de la Norma Foral General Tributaria, o haya acordado la devolución o dictado la resolución denegatoria en los casos de solicitudes de devolución, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, o solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. 2. Cuando de la rectificación resulte una cantidad a ingresar, se exigirán los intereses de demora que correspondan en cada caso. A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computará el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración inicial hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practicó con relación a dicha declaración inicial. 3. En las solicitudes de rectificación a que se refiere este artículo se aplicarán las normas establecidas en los artículos 85 a 87 del presente Reglamento".