Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14873 de 08 de Febrero de 2022

Normativa

Arts. 4, 5, 20, 84 y 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Inversión del sujeto pasivo en supuestos de subrogación de deuda

Cuestión

La entidad consultante es titular, junto con otra entidad, del 100 por 100 del pleno dominio de un inmueble sito en Bilbao que adquirieron por compraventa mediante escritura pública otorgada en 2018. La compra del inmueble estuvo sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) toda vez que tuvo por objeto la entrega de una edificación para su rehabilitación por la parte compradora. Este proceso de rehabilitación ha finalizado en 2021 y dichas obras se califican como obras de rehabilitación a efectos del IVA al cumplir todos los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.22 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA). Con posterioridad a la compraventa, y con el fin de refinanciar una parte de su precio, así como de sufragar los costes de las obras, a finales de 2018, las sociedades propietarias del edificio suscribieron con varias entidades de crédito un préstamo sindicado. Posteriormente dicho préstamo fue objeto de novación y a la fecha de esta consulta aún queda pendiente parte del mismo. El préstamo hipotecario se encuentra garantizado, entre otros derechos, por una hipoteca sobre el inmueble. En la actualidad, el inmueble se encuentra arrendado a diversas sociedades.  A principios del 2022, las entidades propietarias han suscrito un contrato privado en virtud del cual han vendido el pleno dominio del inmueble a otra entidad. No obstante, las partes han acordado que la consumación de la compraventa, el pago del precio y la entrega de la posesión del inmueble, se producirá en la fecha de otorgamiento de la escritura pública de compraventa en los dos próximos meses. Respecto al préstamo hipotecario, la sociedad compradora está valorando la conveniencia de subrogarse en el mismo, y en suma, en la hipoteca que grava el inmueble. De esta forma, las entidades propietarias quedarían liberadas de las obligaciones resultantes del préstamo hipotecario, manteniéndose vigente la hipoteca de la que resultaría ser la sociedad compradora nuevo deudor hipotecario. No obstante, la cancelación de la deuda actualmente en vigor podría ser parcial, de forma que la subrogación operaría únicamente en una parte de dicha deuda, tratándose de una subrogación parcial y no total. En el caso de que la subrogación fuera parcial, las entidades vendedoras emplearían parte del precio de la compraventa en la cancelación de la parte del préstamo hipotecario que no hubiera sido objeto de subrogación por parte de la sociedad compradora.

 

Desea saber si resulta de aplicación a la entrega del inmueble la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2e), tercer guión, de la NFIVA, relativo a las entregas de bienes inmuebles efectuadas en ejecución de garantías constituidas sobre los mismos; ello por el hecho de que en la fecha de operación de la compraventa se producirá la subrogación total o parcial en el préstamo hipotecario por la entidad compradora.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 9/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se dispone que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos".

 

Mientras que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, regula que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Norma Foral se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

De conformidad con los artículos transcritos, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas, dentro de su ámbito de aplicación, por las personas y entidades que ostentan la condición de empresarios o profesionales y actúan en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales.

 

A este respecto, ostentan la referida condición de empresarios o profesionales quienes realizan actividades que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Además, tienen la citada consideración de empresarios o profesionales, por expresa disposición legal, quienes efectúan la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

 

Por otro lado, en lo que hace referencia a las sociedades mercantiles, de conformidad con lo indicado en el artículo 5.Uno b) de la NFIVA, se presume que las mismas tienen la condición de empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario. Además, el artículo 4.Dos a) de la repetida NFIVA concreta que las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por las sociedades mercantiles que ostentan la condición de empresarios o profesionales se consideran efectuadas en el desarrollo de sus actividades (empresariales o profesionales).

 

De modo que la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido presume que, cuando una sociedad mercantil realiza operaciones económicas, lo hace en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, lo cual es coherente con la naturaleza de esta clase de entidades.

 

En el supuesto de que, tal y como se deduce de lo indicado en el escrito de consulta, la compareciente ostente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega por la que pregunta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

En lo que se refiere a la posibilidad de que esta transmisión esté exenta, el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, señala que: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. (...) B) A los efectos de esta Norma Foral, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. 2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes: a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada: a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios. c) Las obras de rehabilitación energética. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 8.2 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), en el que se especifica que: "2. A efectos de lo dispuesto en la letra A) del número 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán los criterios sobre definición de rehabilitación contenidos en la letra B) del citado número 22.º".

 

De modo que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en los que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

 

En este ámbito, tiene la consideración de primera entrega la realizada por el promotor de la construcción o de la rehabilitación, una vez concluida la misma (la citada construcción o rehabilitación). Sin embargo, no tiene la condición de primera entrega la realizada por el promotor después de que el inmueble sea utilizado ininterrumpidamente durante un plazo igual o superior a dos años, bien por su propietario, por titulares de derechos reales de goce y disfrute, o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien haya utilizado la edificación durante el referido plazo.

 

De modo que, en primer lugar, la venta proyectada podría tener la consideración de primera entrega (sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido), cuando las obras realizadas en el inmueble tuvieran la consideración de obras de rehabilitación.

 

A estos efectos, los requisitos exigibles a las obras de rehabilitación se encuentran desarrollados en la letra B) del artículo 20.Uno.22 de la NFIVA, arriba transcrito, según la cual, el concepto de rehabilitación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene dos componentes, uno cuantitativo y otro cualitativo, que han de ser cumplidos de forma simultánea, para que una ejecución de obra pueda recibir la calificación señalada. No se aporta información a este respecto en el escrito de consulta, si bien se indica que la entrega proyectada se realiza después de terminada su rehabilitación, por lo que se parte de que esto efectivamente es así.

 

En segundo lugar, y en lo que se refiere al concepto de primera entrega, hay que tener en cuenta que el inmueble objeto de transmisión ha estado arrendado a personas distintas de la adquirente, si bien durante un plazo inferior a dos años desde la fecha de terminación de las obras de rehabilitación, de acuerdo con la información suministrada.

 

Con lo que, aun cuando el inmueble ha estado cedido en arrendamiento, se cumplen los requisitos para considerar primera entrega del mismo.

 

Por lo que la operación de transmisión que se consulta será una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Siendo esto así, y tratándose por tanto de una operación de entrega del inmueble sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, en lo que se refiere al sujeto pasivo, el artículo 84.Uno.2ºe) de la NFIVA indica que: "Uno.- Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (...) - Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente".

 

La consultante, junto con la otra propietaria, se plantean la aplicación del referido supuesto de inversión del sujeto pasivo en un caso como el que nos ocupa, en el que, habiendo un préstamo hipotecario del que es garantía el inmueble a transmitir, con su entrega se acuerda la subrogación del adquirente en la posición deudora de la relación obligacional, extinguiéndose dicha deuda para el transmitente (la consultante).

 

También se plantea el hecho de que la subrogación de dicha deuda sea parcial, bien porque alguna de las entidades prestamistas saliera del préstamo sindicado, o bien porque la subrogación se realizaría parcialmente con respecto de la deuda de alguna de ellas.

 

A los efectos que nos ocupan, la entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para la entidad transmitente (en este caso deudora), subrogándose la adquirente en la posición deudora de la relación obligacional, se encuadraría en el tercer guion de la letra e) transcrito. En consecuencia, y siendo la adquirente empresario o profesional a efectos del Impuesto, concurrirían los requisitos para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guion de la NFIVA.

 

Y todo ello, a pesar de que, en su caso (si la subrogación es parcial), las propias vendedoras utilicen una parte del precio para cancelar parte del préstamo hipotecario en la misma fecha de compraventa del inmueble.

 

A estos efectos, el artículo 24 quater del RIVA, el cual regula las reglas para la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, establece que: "2. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de la Ley del Impuesto, deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales".

 

El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la NFIVA dispone que: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

 

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en cuyo artículo 2 se dispone que: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

El artículo 6 del Reglamento, en relación con el contenido de la factura, dispone lo siguiente: "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: (...) f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como esta se define por los artículos 78 y 79 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a aquellas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario. (...) m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo». (...)".

 

En consecuencia, la consultante deberá emitir factura a la destinataria por la realización de la operación objeto de consulta describiendo la operación realizada y, si, según lo previsto en los puntos anteriores de la presente contestación fuera aplicable la regla de la inversión del sujeto pasivo, no deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá indicar en la misma la procedencia de la inversión del sujeto pasivo.