Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14877 de 14 de Febrero de 2022

Normativa

Arts. 15, 18, 19 y 57 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Prestaciones de Plan de Pensiones de Empleo. Imputación temporal tras proceso judicial.

Cuestión

El consultante, como trabajador de una entidad financiera era beneficiario de un plan de pensiones de empleo. Con fecha de efectos económicos del 3 de mayo de 2019, le fue reconocida al consultante la incapacidad permanente total en virtud de resolución del Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS). En consecuencia, según el reglamento del plan de pensiones de empleo, resulta perfeccionada la contingencia de incapacidad permanente total para la profesión habitual del partícipe. En reglamento del plan de pensiones se prevé que la contingencia de incapacidad se produce con la primera de las incapacidades en sus distintas modalidades, siendo posible una nueva contingencia de incapacidad únicamente si vuelve a darse de alta como participe por previa mejoría. El reglamento del plan de pensiones prevé unas prestaciones determinadas en forma de renta vitalicia en caso de incapacidad total y unas cuantías inferiores en caso de incapacidad absoluta, y en ambos casos permite percibir un importe (dentro de ciertos límites) en forma de capital. El importe en caso de incapacidad permanente total en forma de renta es superior, por tanto, al que procede percibir en caso de incapacidad permanente absoluta. Por otro lado, existe además un capital adicional (adicional a todo lo anterior) pero, la contingencia de incapacidad permanente total no da derecho a este capital complementario garantizado, ya que sólo es aplicable a la contingencia de incapacidad permanente absoluta (o gran invalidez). El consultante percibió con fecha 12 de junio de 2019 la prestación del plan de pensiones por contingencia de incapacidad permanente total, percibiendo parte del importe en forma de capital y parte en forma de renta con doce pagas al año, de carácter vitalicio. El consultante incluyó en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2019 el importe percibido en forma de capital, como rendimientos del trabajo, integrando dicha cantidad en un 60 por 100, según lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF y la cantidad percibida en forma de renta al 100 por 100. Por otro lado, el consultante por no estar conforme con la resolución de la Seguridad Social presentó en octubre de 2019 demanda contra esa resolución solicitando la incapacidad permanente absoluta. El 13 de mayo de 2020, mediante sentencia del Juzgado de lo Social se declara al consultante en situación de incapacidad permanente absoluta con efectos económicos desde el 3 de mayo de 2019. Dado el nuevo reconocimiento de la incapacidad permanente absoluta del consultante, los importes que tiene derecho a percibir el consultante por las prestaciones del plan de pensión de empleo, difieren de las inicialmente reconocidas por la situación de incapacidad permanente total. En concreto, por un lado, el importe de la renta a cobrar de carácter vitalicio es de cuantía inferior; pero en cambio el consultante cobrará un capital complementario garantizado que únicamente corresponde, según el plan de pensiones, a la contingencia de incapacidad permanente absoluta (o gran invalidez). De modo que, en aplicación retroactiva de la sentencia aludida, que reconoce al consultante la incapacidad permanente absoluta, con efectos desde el 3 de mayo de 2019, el consultante devuelve el 1 de noviembre de 2020 la diferencia de los importes percibidos en exceso en forma de renta hasta la fecha de la sentencia. A su vez, el consultante percibe el 13 de octubre de 2020 en concepto de capital complementario garantizado, la cifra de 51.000 euros (previa retención del 26 por 100) que corresponde a los casos de incapacidad permanente absoluta o gran Invalidez, como se ha repetido, y que se cobra de una sola vez. Nada se indica, al menos expresamente, respecto de la eventual devolución de la parte derivada de la renta vitalicia que optó por cobrar en forma de capital en 2019 (e integró al 60 por 100), el importe de 89.986,01 euros.

 

Desea conocer:

1) El tratamiento tributario aplicable a la devolución de los importes indebidamente percibidos en 2019 y que fueron abonados por el consultante en 2020.

2) El tratamiento tributario aplicable al importe percibido de 51.000 euros como capital complementario garantizado en forma de capital, que debió haberse percibido en 2019 y fue obtenido en 2020. En concreto, se desea conocer la imputación temporal del importe percibido en 2020 pero que debió haberlo sido en 2019 según sentencia y si al importe percibido le resulta de aplicación el porcentaje de integración del 60 por 100 del artículo 19 de la NFIRPF.

3) El modo en el que debe regularizar la situación anteriormente descrita, si la imputación temporal de los rendimientos percibidos correspondiera a 2019.

Descripción

Antes de entrar en las cuestiones planteadas baste recordar que conforme a los artículos 15 y 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), tanto las prestaciones percibidas de la Seguridad Social como las de los planes de pensiones (incluidos los de empleo) tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal. Asimismo, debe indicarse que todas las cuestiones planteadas se refieren a la tributación de los planes de pensiones.

 

En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 57 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, en el que se indica que: "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. 2. Reglas especiales: a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, una autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en la letra a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación a que se ha hecho referencia en el párrafo anterior se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación por este impuesto. (...)".

 

Al respecto concreta la Instrucción 3/2021, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, que: "10.1. Artículo 57.1 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre: Gastos en rendimientos del trabajo. "1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor". A estos efectos, debe entenderse que un ingreso o un gasto resulta exigible en el momento en el que el acreedor puede demandar el pago de la deuda a su deudor, o, correlativamente, en la fecha en la que éste puede verse compelido al abono de lo que adeuda. Este criterio de imputación temporal se aplica tanto a los ingresos como a los gastos. 10.2. (*) Artículo 57.2 a) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre: percepción de rentas pendientes de resolución judicial. "a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza». Las rentas percibidas como consecuencia de resolución judicial que confirme el derecho a su percepción o cuantía se imputan al período impositivo en el que dicha resolución adquiera firmeza. La controversia judicial debe versar sobre el derecho a la percepción de una determinada renta, o sobre la cuantía de la misma. Por lo tanto, si únicamente se refiere a la falta de pago, no resulta de aplicación esta regla especial. Cuando el reconocimiento del derecho se haga extensivo a contribuyentes que, formando parte de un mismo colectivo con iguales circunstancias, no hayan sido parte en el procedimiento judicial, las rentas se imputarán, siguiendo idéntico criterio, al período en el que adquiera firmeza la resolución de la que derive dicho reconocimiento. Este régimen de imputación temporal afecta a los rendimientos del trabajo incluso si los mismos corresponden a distintos ejercicios. En estos supuestos, cuando dichos rendimientos tengan un período de generación superior a dos o cinco años y no sean obtenidos de forma periódica o recurrente, se aplicarán los porcentajes de integración previstos en el artículo 19.2 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. En el caso de que, por circunstancias no imputables al empleado o a la empleada, los rendimientos del trabajo sean percibidos en un ejercicio distinto de aquél en el que adquiera firmeza la resolución, se imputarán a éste una vez sean percibidos, aplicando lo dispuesto en el artículo 57.2.b) de la Norma Foral del Impuesto. Estas mismas reglas resultan aplicables cuando el derecho al cobro se encuentre pendiente de una resolución administrativa".

 

De donde se deduce que, como regla general, los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor. En este ámbito, se entiende que una renta resulta exigible en el momento en el que el acreedor puede reclamar su pago al deudor (o, correlativamente, en la fecha en la que éste puede verse compelido al abono de lo que debe), de acuerdo con las normas o pactos aplicables en cada caso.

 

No obstante, cuando no se ha percibido una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción, o su cuantía, el importe no cobrado se imputa al período impositivo en el que adquiera firmeza el pronunciamiento judicial mediante el que se reconozca el derecho a la misma.

 

Adicionalmente, cuando, por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciben en períodos impositivos distintos de aquéllos en los que resulten exigibles, o de aquéllos en los que adquiera firmeza la resolución judicial mediante la que se fije el derecho a su percepción, o su cuantía, se imputan a los referidos períodos impositivos (de exigibilidad de la renta, o de firmeza de la resolución, según el caso), sin sanciones, ni intereses, ni recargos.

 

En estos casos, la imputación debe haberse en el plazo que medie entre la fecha en la que se cobre el rendimiento en cuestión y el final del inmediato plazo siguiente de autoliquidación del Impuesto.

 

En el supuesto planteado, al consultante el 3 de mayo de 2019, le fue reconocida una incapacidad permanente total en virtud de resolución del Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y por ello, según el reglamento del plan de pensiones resultó perfeccionada la contingencia de incapacidad permanente total para la profesión habitual, y pudo solicitar la prestación derivada de dicha contingencia en el plan. El 12 de junio de 2019 comenzó el cobro de la prestación del plan de pensiones por contingencia de incapacidad permanente total, percibiendo parte del importe en forma de capital y parte en forma de renta de doce pagas al año, de carácter vitalicio.

 

Sin embargo, el consultante inició un proceso judicial contra la Seguridad Social, y según sentencia judicial firme de 13 de mayo de 2020, se declaró al consultante en situación de incapacidad permanente absoluta, con derecho a percibir una prestación económica equivalente al 100 por 100 de la base reguladora con efectos desde el 3 de mayo de 2019, así como las revalorizaciones y mejoras que procedan en derecho.

 

En este punto baste recordar que:

 

1) Conforme al artículo 7 del Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de planes y fondos de pensiones, constituye contingencia protegida (entre otras) la incapacidad permanente total para la profesión habitual, absoluta para todo trabajo, y gran invalidez, y que para la determinación de estas situaciones se estará a lo previsto en el régimen de la Seguridad Social correspondiente.

 

2) De acuerdo con el artículo 10 del mismo texto legal y relacionado con la exigibilidad de las prestaciones de los planes de pensiones: "3. El beneficiario del plan de pensiones o su representante legal, conforme a lo previsto en las especificaciones del plan, deberá solicitar la prestación señalando en su caso la forma elegida para el cobro de la misma y presentar la documentación acreditativa que proceda según lo previsto en las especificaciones. Según lo previsto en las especificaciones, la comunicación y acreditación documental podrá presentarse ante las entidades gestora o depositaria o promotora del plan de pensiones, ante el comercializador, en su caso, o ante la comisión de control del plan en el caso de los planes de empleo y asociados, viniendo obligado el receptor a realizar las actuaciones necesarias encaminadas al reconocimiento y efectividad de la prestación. 4. El reconocimiento del derecho a la prestación deberá ser notificado al beneficiario mediante escrito firmado por la entidad gestora, dentro del plazo máximo de quince días hábiles desde la presentación de la documentación correspondiente, indicándole la forma, modalidad y cuantía de la prestación, periodicidad y vencimientos, formas de revalorización, posibles reversiones, y grado de aseguramiento o garantía, informando en su caso del riesgo a cargo del beneficiario, y demás elementos definitorios de la prestación, según lo previsto en las especificaciones o de acuerdo a la opción señalada por aquél. Si se tratase de un capital inmediato, deberá ser abonado al beneficiario dentro del plazo máximo de 7 días hábiles desde que éste presentase la documentación correspondiente. No obstante, las especificaciones de los planes de empleo y asociados en los que la jubilación opere bajo la modalidad de prestación definida podrán extender dicho plazo hasta un máximo de 30 días hábiles cuando así se justifique por razones de la necesaria intervención de terceras personas o entidades en la cuantificación del derecho consolidado".

 

Volviendo a los hechos objeto de consulta, con la resolución judicial favorable el consultante solicitó y obtuvo las cuantías correspondientes a la nueva situación generada, en particular el capital adicional de 51.000 euros, devolviendo el exceso de renta percibido (compensados por las cuantías coincidentes, al parecer). Nada se indica expresamente respecto de la eventual devolución de la parte derivada de la renta vitalicia que optó por cobrar en forma de capital en 2019 (e integró al 60 por 100), con lo que parece que se computó conjuntamente con lo percibido en forma de renta para calcular la cuantía que debía ser devuelta.

 

De modo que, el reconocimiento del grado de incapacidad permanente absoluta mediante la sentencia de referencia supone, en este caso, que las prestaciones en forma de renta bruta mensual percibidas en 2019 por el rescate del plan de pensiones de empleo, tendrían que haber sido de un importe inferior a las que percibió atendiendo al grado de discapacidad de incapacidad permanente total (de la cuantía a percibir una parte podía, y así lo hizo el consultante, percibirse en forma de capital). Además, la incapacidad permanente absoluta implica el derecho a un capital adicional de 51.000 euros.

 

Con lo que, en resumen, por un lado, debe devolver las cuantías correspondientes a la incapacidad total y por otro percibir las reguladas para la incapacidad absoluta, que son inferiores en cuanto al componente principal (la renta vitalicia y la cantidad detraída en su caso, conforme a la opción del consultante, para percibirse en forma de capital) pero incluyen una cantía adicional de 51.000 euros regulada al margen. A estos efectos, en la medida en que todas las prestaciones son en forma dineraria la cuantía a entregar/percibir será la diferencia neta entre cantidades debidas y cobradas indebidamente.

 

Debe llamarse la atención sobre una serie cuestiones: 1) El proceso judicial no tuvo como partes en el mismo al propio Plan de Pensiones y al consultante, sino al INSS y al consultante; 2) conforme al Reglamento del Plan de Pensiones la calificación del INSS será el requisito necesario para poder solicitar la correspondiente contingencia; 3) en el caso concreto de las incapacidades permanentes, regula el Reglamento del plan de pensiones que únicamente la primera de ellas dará lugar al cobro que corresponda, y 4) cuando se produce la contingencia el partícipe puede optar por percibir un importe en forma de capital, a detraer de la renta periódica (al margen del capital adicional por incapacidad permanente).

 

En definitiva, la resolución administrativa del INSS que resolvía la incapacidad fue errónea, tal y como acredita la resolución judicial del año 2020 y su fecha de efectos y, por tanto, la situación fiscal del contribuyente deberá ser regularizada en consecuencia. De manera que, por un lado, las cuantías integradas en 2019 derivadas del plan de pensiones han de ser rectificadas, y, por otro, tanto las prestaciones en forma de renta como de capital han de ser integradas en 2020.

 

Por lo tanto, las rentas derivadas de la incapacidad permanente absoluta, tras la resolución judicial en el proceso contra el INSS y la consiguiente solicitud de prestación al Plan de Pensiones, serán imputadas conforme a su exigibilidad, lo que sucederá cuando el plan de pensiones reconozca el derecho a su percepción, tras solicitarlo el consultante; esto es,, en el año 2020. En este sentido, cabe recordar que únicamente la primera incapacidad permanente reconocida habilitaba para percibir la prestación y que la solicitud habilita para percibir parte en forma de capital (sin perjuicio del capital adicional por el grado de absoluta).

 

Lo anterior exige, a su vez, la rectificación de la declaración del IRPF del año 2019, por cuanto conforme a la resolución judicial no era exigible la cuantía derivada de la incapacidad permanente total en forma de renta. Esta regularización se realizará practicando la rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2019 en el que se declararon como ingreso esas cantidades, tal y como dispone el artículo 118.2 de la NFGT.

 

Rectificación de la autoliquidación del año 2019:

 

En este punto de la contestación hay que tener en cuenta que, a efectos de la regularización de la situación tributaria de los obligados tributarios, el artículo 119 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT) prevé que: "1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito o caducado el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. 2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 118 de esta Norma Foral. (...)".

 

Mientras que el apartado 2 del artículo 118 de la NFGT, ya señalado con anterioridad, dispone que: "2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera practicado liquidación por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Norma Foral sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 31 de esta Norma Foral".

 

Este último precepto se encuentra desarrollado en los artículos 85 y siguientes del Reglamento de Gestión Tributaria, aprobado mediante Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio.

 

Por lo que, si de la regularización a practicar resultase un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada, se deberá proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 119 de la NFGT mediante la presentación de las oportunas autoliquidaciones complementarias. En caso contrario, será necesario instar la rectificación de las autoliquidaciones inicialmente presentadas conforme al procedimiento previsto en el apartado 2 del artículo 118 de la misma NFGT.

 

En concreto, la regularización de la situación tributaria del consultante conlleva la exclusión de los importes que fueron declarados e indebidamente percibidos en 2019, por lo que procede atender a lo previsto en el artículo 118.2 de la NFGT ya señalado.

 

En concreto, respecto de los períodos a los que dicha rectificación puede afectar, debe recordarse que el artículo 85 del DF 112/2009 señala que: "1. Los obligados tributarios podrán iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones cuando consideren que la misma puede originar una devolución derivada de la normativa del tributo, una devolución de ingresos indebidos o ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. 2. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de gestión o inspección cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite. 3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. 4. Además de lo dispuesto en el artículo 52 de este Reglamento, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar: a) Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar. b) En caso de que se solicite una devolución deberá hacerse constar expresamente el número de la cuenta bancaria del solicitante en la que se desee que se realice el ingreso. Cuando el mismo no figure en el escrito, la devolución se abonará, en su caso, en un número de cuenta bancaria del solicitante que conste en las bases de datos del Departamento Foral de Hacienda y Finanzas. 5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario".

 

En virtud de los artículos 85 y siguientes del Reglamento de Gestión Tributaria, el contribuyente puede instar del órgano competente de la Administración la rectificación de las autoliquidaciones previamente presentadas, cuando considere que las mismas han perjudicado de cualquier forma sus intereses legítimos. En concreto, puede solicitar esta rectificación cuando entienda que la autoliquidación por él presentada ha dado lugar a un ingreso indebido, o cuando proceda una devolución derivada de la normativa del tributo. Esta solicitud puede realizarse una vez presentada la correspondiente autoliquidación, siempre que no se haya practicado liquidación definitiva y no haya prescrito el derecho del contribuyente. Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el sujeto pasivo puede aún instar la rectificación de su autoliquidación (y la devolución de lo indebidamente ingresado), si la liquidación provisional practicada por la Administración ha rectificado la autoliquidación inicialmente presentada por un motivo distinto del que justifica la solicitud de rectificación (ya que, en otro caso, lo que procederá, en su caso, será interponer un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa frente a la liquidación provisional).

 

Por lo tanto, con carácter general, la solicitud de rectificación sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

 

En cuanto al cambio en el sistema de gestión del IRPF debe indicarse que tal y como señala la Exposición de Motivos de la Norma Foral 5/2020, de 15 de julio, por la que se establece un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades económicas, así como medidas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante la modificación de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Norma Foral del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia en Título II se sientan las bases de este nuevo modelo de gestión, modificando la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio, a fin de sustituir la obligación de presentar autoliquidaciones por la de presentar declaraciones por estos impuestos, a partir del periodo impositivo correspondiente al año 2020, a presentar en 2021.

 

Pues bien, a este respecto la disposición transitoria segunda de la Norma Foral 5/2020, de 15 de julio, señala que: "Los procedimientos correspondientes a ejercicios anteriores al 2020 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y con el Impuesto sobre el Patrimonio se regirán por la normativa vigente a 31 de diciembre de 2019". Con lo que, en resumen, el procedimiento para llevar a cabo la regularización del ejercicio 2019 será el de rectificación de autoliquidaciones.

 

En el supuesto planteado, el consultante tiene interés en rectificar su autoliquidación correspondiente a 2019 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para excluir los importes indebidamente percibidos y declarados. Para ello, el consultante deberá instar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo mediante la presentación de un escrito ante el Servicio de Tributos Directos, en el que se identifique la autoliquidación y en el que se hagan constar las modificaciones que deben llevarse a cabo, junto con los motivos que justifiquen su pretensión. A este escrito se deberá adjuntar la documentación oportuna para hacer valer el derecho solicitado.

 

Integración en la declaración de año 2020:

 

Por otra parte, y en aplicación de las reglas sobre imputación temporal anteriormente transcritas, las prestaciones derivadas de la contingencia de incapacidad permanente absoluta deberán, por tanto, imputarse al período impositivo en que las cuantías resultaron exigibles, en el año 2020, por tanto.

 

En este sentido, cabe recordar que el reglamento del plan de pensiones prevé unas prestaciones determinadas en forma de renta vitalicia en caso de incapacidad total y unas cuantías inferiores en caso de incapacidad absoluta, y en ambos casos permite percibir un importe (dentro de ciertos límites) en forma de capital, de forma que con la nueva solicitud (ya por incapacidad permanente absoluta ) el consultante habrá, dentro de los límites, optado por una cuantía en forma de capital y otra en forma de renta. La cuantía a percibir en forma de capital se sumaría al denominado capital adicional.

 

En lo que se refiere al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas del plan de pensiones de empleo, el artículo 19 de la NFIRPF estipula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo(...):b)En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) Las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad. La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100".

 

De conformidad con todo lo anterior, las prestaciones derivadas de los planes de pensiones generan rendimientos del trabajo para los perceptores de las mismas, los cuales deben integrarlas al 100 por 100 en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando las cobran en forma de renta (como ocurre en el supuesto planteado).

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante, todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia.2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 16 de este RIRPF especifica que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

De cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la repetida NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

 

En el ámbito de los planes de pensiones, la contingencia de incapacidad se encuentra delimitada en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, según el cual: "6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser: (...) b) Incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad Social. Reglamentariamente podrá regularse el destino de las aportaciones para contingencias susceptibles de acaecer en las personas incursas en dichas situaciones. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, y tal y como hemos señalado, los importes obtenidos de los planes de pensiones generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, hasta un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto (en lo que a un supuesto como el planteado se refiere, por incapacidad permanente).

 

Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A este respecto, como se ha indicado ya, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que se puedan obtener de los distintos planes de pensiones de las que sea, o haya sido, partícipe un mismo contribuyente.

 

No obstante, los contribuyentes no están obligados a integrar necesariamente el 60 por 100 de las cantidades que perciban en forma de capital en el primer ejercicio de cobro (en orden cronológico), sino que pueden optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtengan, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo hayan hecho con anterioridad.

 

Según la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60 por 100 por la misma contingencia, o por el mismo motivo, debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60 por 100) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.

 

Sin embargo, el 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se establece que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta sólo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores).

 

Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014 sobre las que se haya aplicado el referido porcentaje, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.

 

En los casos de prestaciones mixtas y remitiéndonos ahora al apartado 3.4.6 de la Instrucción del Impuesto: "3.4.6. Prestaciones mixtas abonadas por una Entidad de Previsión Social Voluntaria: apartado 1 del artículo 15 del Reglamento del Impuesto. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las distintas contingencias a que se refiere el artículo 15.2 del Reglamento del Impuesto combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración como rendimientos íntegros de las cantidades cobradas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 sobre lo percibido en cada ejercicio. B) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 si han transcurrido más de dos años desde la primera aportación a la EPSV. Este plazo no resulta exigible en el caso de prestaciones por invalidez o por dependencia". A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. Iguales criterios son aplicables en los supuestos de percepción de prestaciones de planes de pensiones o de los demás sistemas de previsión social previstos en el artículo 18 a) 4a, 5a, 7a y 8a de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre".

 

En el supuesto planteado, el consultante ha cobrado las prestaciones correspondientes por acaecimiento de contingencia de incapacidad permanente absoluta, parte en forma de renta, y parte en forma de capital, además de un capital complementario garantizado del plan de pensiones de empleo del que es partícipe, pudiendo integrar por tanto el importe percibido en forma de capital en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2020 al 60 por 100, en la medida en que, al parecer, tendrá la consideración de primera cantidad percibida por la contingencia de incapacidad permanente, conforme al artículo 15.2 del RIRPF.

 

No obstante, las cuantías percibidas en forma de renta, a integrar en 2020, incluidas las originalmente integradas en 2019 (si bien en una cuantía superior, improcedente) deberán integrarse al 100 por 100.

 

A todos estos efectos, como ya se ha aclarado más arriba, según la normativa vigente en la actualidad, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los motivos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social regulados en el artículo 18. a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF (en este caso, incapacidad), entre los que se encuentran los planes de pensiones, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya dado, al amparo de lo previsto en la normativa vigente hasta entonces (hasta el 31 de diciembre de 2013).

 

De modo que el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre el primer importe que reciba en forma de capital del plan de pensiones de empleo del que es partícipe (en todo caso, como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de incapacidad), hasta un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera cantidad que obtenga por este motivo (por incapacidad) del conjunto de los sistemas de previsión social regulados en el artículo 18. a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF (entre los que se encuentran los planes de pensiones y las EPSV) de los que sea, o haya sido, socio, partícipe o mutualista, computando únicamente las cantidades cobradas en forma de capital (e integradas al 60 por 100) desde el 1 de enero de 2014 sin que, pueda volver a aplicar dicho porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los importes que obtenga en ejercicios posteriores por la misma contingencia de incapacidad.

 

Si conforme a lo anterior tuviera que rectificar la declaración presentada en el ejercicio 2021, relativa al ejercicio 2020, el artículo 89 del Reglamento de Gestión establece las especialidades del procedimiento para la rectificación de declaraciones y solicitudes de devolución: "1. Una vez que la Administración tributaria haya dictado una liquidación provisional en el caso de las declaraciones reguladas en el artículo 122 de la Norma Foral General Tributaria, o haya acordado la devolución o dictado la resolución denegatoria en los casos de solicitudes de devolución, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, o solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. 2. Cuando de la rectificación resulte una cantidad a ingresar, se exigirán los intereses de demora que correspondan en cada caso. A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computará el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración inicial hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practicó con relación a dicha declaración inicial. 3. En las solicitudes de rectificación a que se refiere este artículo se aplicarán las normas establecidas en los artículos 85 a 87 del presente Reglamento".

 

Además, a efectos de la regularización de la situación tributaria de los obligados tributarios, el artículo 119 de la NFGT, citado más arriba, prevé que: "1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito o caducado el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. 2. (...) 3. Las declaraciones complementarias o sustitutivas tendrán la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad, debiéndose hacer constar si se trata de una u otra modalidad".