Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14878 de 14 de Febrero de 2022

Resumen

IS. Fusiones. Transmisión de la sociedad previamente constituida con rama de actividad por enfermedad del administrador.

Cuestión

En el año 2018 la entidad consultante realiza una operación de restructuración empresarial consistente en la segregación de la misma mediante traspaso en bloque por sucesión universal de una parte de su patrimonio, que forma una rama de actividad, de instalaciones eléctricas, a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio la sociedad consultante participaciones de la sociedad beneficiaria de nueva constitución (cuyo valor en el activo es 363.377,42 euros). La sociedad escindida se quedó con el pabellón. Esta operación fue declarada en el correspondiente modelo 20R. En el año 2021 se quiere llevar a cabo la venta de la entidad beneficiaria de la rama de actividad por un valor aproximado a 60.000 euros. Según indican, el motivo de la venta es que el socio único y administrador cayó enfermo por un ictus y le urge vender la empresa ante la imposibilidad de mantenerse más tiempo en activo.

 

En base a los hechos descritos, la entidad consultante desea conocer si la venta de la entidad beneficiaria de la escisión podría suponer la pérdida del régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como la incidencia en los diferentes impuestos que esta posible pérdida del régimen pudiera tener.

Descripción

Según se afirma en el escrito de consulta, en el año 2018 la entidad consultante realizó una operación de segregación en la que, sin disolución, segregó la rama de actividad económica de instalaciones eléctricas a una entidad de nueva creación, quedándose la entidad consultante con el patrimonio inmobiliario (un pabellón) y, en pago de la entrega de la rama de actividad, las acciones de la nueva entidad constituida, de modo que parece que habrían llevado a cabo una operación de aportación no dineraria del artículo 101.3, o en su defecto del artículo 111 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS).

 

En su versión vigente el artículo 111 de la NFIS regula que: "1. El régimen previsto en este Capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100, o el 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: a') Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas regulado en el Capítulo III del Título VI de esta Norma Foral, ni tenga la consideración de sociedad patrimonial a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral. b') Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado. c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. 2. El régimen previsto en este Capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado".

 

Y el artículo 101.3 de la NFIS regula que: "3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de su actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

 

Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

 

No obstante, no se plantea en el escrito de consulta duda alguna referida a la aportación que en su momento se realizó, es decir a si constituía una aportación no dineraria, y/o si se cumplían los requisitos del artículo 101.3 ó 111 de la NFIS, etc; de modo que se asume, para la resolución de esta consulta, que se cumplió con los requisitos del artículo 101.3 ó 111 de la NFIS llevando a cabo una aportación no dineraria de rama o especial.

 

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 114 de la NFIS, el cual prevé que no se aplicará el régimen establecido en este Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos señalados.

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

 

Asimismo, en relación con lo indicado en el apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece, en su punto primero, que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

 

A estos efectos, debe tenerse en cuenta la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: "Todas las referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última".

 

De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).

 

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que una operación de segregación (al parecer una aportación no dineraria de rama de actividad, prevista en el artículo 101.3 o en el 111 de la NFIS, aportación de elementos afectos) pudo acogerse correctamente al régimen especial por el que se consulta, siempre y cuando: a) tenga esta consideración desde el punto de vista mercantil (no parece que la cuestión se plantee a ese respecto); y b) además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa reguladora del Impuesto, entre ellas la existencia de motivo económico válido.

 

Particularmente, en lo que afecta a este último requisito, una operación de este tipo podrá acogerse a dicho régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, además de todo lo anterior, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se encuentran definidos en el artículo 114 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se considera cumplida en las operaciones en las que no existe simulación y a las que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

Según indican, el socio y administrador único de la entidad beneficiaria ha sufrido un ictus en 2021 y considera que, por su estado de salud, no va a poder continuar ejerciendo la actividad y va a proceder a la venta de la entidad beneficiaria. No obstante, no se indican en el escrito de consulta cuales fueron los motivos económicos para llevar a cabo la operación de reestructuración, con lo que al respeto no cabe pronunciamiento alguno.

 

Aun cuando no se alega motivo económico alguno, cabe recordar que, en los casos en los que las razones esgrimidas para justificar las operaciones de fusión son las genéricas y propias de todas las operaciones de esta naturaleza (el ahorro de costes administrativos y de gestión, etc.), resulta especialmente necesario ponderar, o comparar, las mejoras que se puedan conseguir como consecuencia de las mismas, con los beneficios fiscales que, en su caso, puedan obtenerse gracias a ellas, distintos del mero diferimiento, con objeto de así poder determinar cuál es realmente el objetivo principal de la reestructuración.

 

Por tanto, se han de ponderar por un lado lo beneficios económicos derivados de la operación de reestructuración y por otro las ventajas fiscales que pudieran obtenerse distintas del mero diferimiento, luego, caso de no existir tales (lo cual no es posible resolver en fase de consulta) no es necesario ponderación alguna.

 

Atendiendo a cómo se plantea la cuestión, parece que se suscita si la venta en sí de las participaciones de la sociedad que resultó beneficiaria de la aportación no dineraria con aplicación del régimen de neutralidad supone la pérdida del régimen. Para lo cual, y sin perjuicio de otras circunstancias que pudieran resultar relevantes al margen de los hechos que se relatan en el escrito de consulta, y a la existencia de otras alegaciones, como pudiera ser un hecho sobrevenido como el que aquí se señala (la enfermedad del administrador), parece que habría que atender a si se consigue la transmisión de las acciones, y la rama de actividad que subyace, a menor coste fiscal del que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la aportación no dineraria.

 

A este respecto, la venta de la participación en la sociedad a la que se ha aportado una rama de actividad implica la eventual aplicación de la no integración prevista en el artículo 34 de la NFIS respecto de las plusvalías de cartera que pudieran surgir con motivo de tal transmisión (siempre que se cumplan los requisitos para ello lógicamente).

 

Así, en estos supuestos esta Dirección General de Hacienda ha señalado que si la finalidad principal de la operación por la que se pregunta fue facilitar la mera desinversión en el negocio, con la ventaja fiscal añadida de que la plusvalía generada pueda acogerse a la exención regulada en el artículo 34 de la NFIS, sin que la compareciente reinvierta el importe así obtenido en la financiación, directa o indirecta, de nuevos proyectos empresariales, la reestructuración por la que se pregunta podría verse afectada por lo dispuesto en los artículos 14 ó 15 de la NFGT.

 

No obstante, en cuanto a la posibilidad de aplicar la no integración prevista en el artículo 34.1 de la NFIS, debe recordarse que su apartado 4 se establece que: "c) Cuando la participación transmitida hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VI de esta Norma Foral, y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de la transmisión de la participación en una entidad que no hubiera cumplido, al menos en algún ejercicio, los requisitos previstos en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral o de la aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales, la no integración sólo se aplicará a la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación y el valor normal de mercado de la misma en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 2 anterior. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período el resto de la renta obtenida en la transmisión".

 

De modo que, en la medida en que, considerando los datos aportados (parciales), no hubiera diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación y el valor normal de mercado de esta en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, no habría ninguna plusvalía de cartera sobre la cual aplicar la no integración prevista en el artículo 34.1 de la NFIS con motivo de dicha enajenación. De modo que, al menos esta posible ventaja fiscal decaería y por tanto no cabría cuestionar la existencia de motivo económico válido por este motivo.

 

Sin embargo, si hubiera posibilidad de aplicar la no integración del artículo 34 de la NFIS, o si existiese cualquiera otra ventaja fiscal, habría que efectuar la correspondiente ponderación a fin de determinar cuál fue la motivación principal de la reestructuración previamente realizada.

 

Por último, baste señalar que la ponderación entre los beneficios económicos derivados de la segregación por la que se pregunta y las ventajas fiscales derivadas de la misma (distintas del mero diferimiento de plusvalías, consustancial al régimen especial), así como la determinación de cuál era el propósito principal de la entidad segregada a la hora de llevar a cabo la segregación por la que se pregunta, exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), entre ellas la alegada circunstancia sobrevenida relativa a la salud del administrador, que no es posible realizar en fase de consulta vinculante, sino corresponderá analizar a los órganos de inspección o gestión de la Administración tributaria en el marco del oportuno procedimiento de comprobación tributaria.