Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14891 de 22 de Marzo de 2022

Normativa

Arts. 9, 15, 16 y 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF. Indemnización percibida por cese en el contrato de alta dirección por desistimiento del empresario.

Cuestión

El consultante firmó un contrato de alta dirección con una mercantil con sede en Bizkaia en enero de 2014 para cubrir el puesto de director general con una remuneración pactada compuesta por sueldo fijo, bonus y una retribución en especie. La entidad mercantil pertenecía a una multinacional que a lo largo de 2014 procedió a la venta de uno de sus segmentos a un fondo de inversión. Dicha venta dio lugar a cambios organizativos y cambios de denominación de la mercantil para la que prestaba sus servicios el consultante. El 2 de julio de 2019 se comunicó al consultante que la mercantil prescindía de sus servicios, extinguiéndose el contrato de alta dirección que unía a las partes, con efectos de 2 de enero de 2020, para lo cual se firmó un acuerdo de extinción entre las partes. En base a dicho acuerdo firmado el 2 de julio de 2019, la compañía ofreció al consultante como compensación por el desistimiento una cantidad bruta de 154.372 euros que se aceptó por el consultante y se abonó en la fecha de efectos (2 de enero de 2020). Las cantidades pagadas como indemnización se corresponden con 45 días de salario base (sin bonus, ni remuneración en especie) por año trabajado y el pago se realizó con la retención correspondiente. Según el acuerdo de extinción, el consultante continuaría prestando sus servicios en dos proyectos que estaban en marcha a la fecha de firma del acuerdo de extinción, en concreto en lo relativo a las negociaciones de las reclamaciones relacionadas con esos proyectos. El consultante considera que la relación laboral que le vinculaba con la entidad en la que prestaba sus servicios de manera previa a su cese por desistimiento del empresario no era una relación de especial de alta dirección sino una relación laboral común debido a que el desempeño de sus funciones no se realizó en condiciones de autonomía y plena responsabilidad, fundamentalmente por el control que se ejercía desde la sociedad matriz. Por ello, el consultante considera que la cantidad percibida como indemnización tras el desistimiento del empresario de la relación laboral que les unía debe ser considerada a efectos fiscales como relación laboral común.

 

Desea conocer si la relación laboral que unía al consultante con la empresa en la que prestó sus servicios desde enero de 2014 hasta enero de 2020 tenía la consideración de relación laboral común o relación laboral especial de alta dirección.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, resulta de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 regula que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la mencionada NFIRPF, relativo a los rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Consecuentemente, las indemnizaciones obtenidas por el despido o cese de la relación laboral tienen la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria para su perceptor, y se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

No obstante, los artículos 15 y 16 de la NFIRPF deben ser analizados junto con el artículo 9 de la NFIRPF, el cual establece que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. (...). Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o extinciones de contratos producidas por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. (...). El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en virtud del que: "El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización".

 

Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF. En este sentido debe tenerse en cuenta que el consultante ha planteado en la misma fecha que la presente otra consulta vinculante,  en que se desarrolla esta cuestión.

 

De otro lado, el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (Estatuto de los Trabajadores), en vigor a la fecha de la extinción de los contratos por los que se pregunta, prevé que: "1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario. (...) 3. Se excluyen del ámbito regulado por esta ley: (...) c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. (...)". A lo que el artículo 2 del mismo Estatuto de los Trabajadores añade que: "1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c). (...)".

 

En el supuesto planteado, en principio, el consultante ha percibido una compensación por el desistimiento de la compañía en la que prestaba sus servicios, que, según el acuerdo de extinción, corresponde a la extinción una relación laboral especial de alta dirección, con respecto a la cual, habrá que estar a la normativa específica que le resulte de aplicación.

 

Así, dentro de las relaciones laborales se encuentran las correspondientes al personal de alta dirección, aun cuando éstas tienen carácter especial, tal y como se indica en el artículo 2 del Estatuto de los Trabajadores, arriba transcrito.

 

En concreto, el régimen jurídico de las relaciones laborales especiales del personal de alta dirección se encuentra recogido en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, en cuyo artículo 1 se indica que: "(...) 2. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad.3. Se excluye del ámbito de este Real Decreto la actividad delimitada en el artículo 1.3 c), del Estatuto de los Trabajadores".

 

A lo que el artículo 4 del mismo Real Decreto añade que: "1. El contrato especial del trabajo del personal de alta dirección se formalizará por escrito, en ejemplar duplicado, uno para cada parte contratante. En ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del artículo 8.1, del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el artículo 1.2 del presente Real Decreto".

 

Por su parte, el artículo 2 señala que: "La relación especial del personal de alta dirección se basa en la recíproca confianza de las partes, las cuales acomodarán el ejercicio de sus derechos y obligaciones a las exigencias de la buena fe". Mientras que el artículo 3 del mismo Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, añade que: "1. Los derechos y obligaciones concernientes a la relación laboral del personal de alta dirección se regularán por la voluntad de las partes, con sujeción a las normas de este Real Decreto y a las demás que sean de aplicación. 2. Las demás normas de la legislación laboral común, incluido el Estatuto de los Trabajadores, sólo serán aplicables en los casos en que se produzca remisión expresa en este Real Decreto o así se haga constar específicamente en el contrato. 3. En lo no regulado por este Real Decreto o por pacto entre las partes, se estará a lo dispuesto en la legislación civil o mercantil y a sus principios generales".

 

De donde se deduce que el régimen jurídico de las relaciones laborales especiales de alta dirección se basa en la confianza mutua que debe existir entre los contratantes (empresario y trabajador), en atención a la posición singular que ocupa el directivo en la estructura empresarial.

 

Consecuentemente, estas relaciones laborales se rigen, de forma prioritaria, por la voluntad de las partes (con sujeción a las normas del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, y a las demás que resulten aplicables), siendo de aplicación supletoria la legislación civil y la mercantil, y quedando al margen la normativa laboral común, la cual únicamente resulta aplicable en supuestos específicos (en caso de remisión expresa a la misma en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, o cuando si así conste específicamente en el contrato).

 

Estas peculiaridades de las relaciones laborales de alta dirección se hacen especialmente patentes en lo que respecta al establecimiento de las indemnizaciones que corresponden al alto cargo en caso de despido.

 

Sentado lo anterior, cabe señalar que, en lo que afecta a las relaciones laborales de carácter ordinario, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores prevé, con carácter general, que: "1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador o el abono de una indemnización equivalente a treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades. La opción por la indemnización determinará la extinción del contrato de trabajo, que se entenderá producida en la fecha del cese efectivo en el trabajo. (...)".

 

Mientras, en lo que se refiere a las relaciones laborales del personal de alta dirección, el artículo 11 del citado Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, señala que: "1. El contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario, comunicado por escrito, debiendo mediar un preaviso en los términos fijados en el artículo 10.1. El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las indemnizaciones pactadas en el contrato; a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades. En los supuestos de incumplimiento total o parcial del preaviso, el alto directivo tendrá derecho a una indemnización equivalente a los salarios correspondientes a la duración del período incumplido. 2. El contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y con los efectos establecidos en el artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores; respecto a las indemnizaciones, en el supuesto de despido declarado improcedente se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades. 3. Cuando el despido sea declarado improcedente o nulo, el empresario y el alto directivo acordarán si se produce la readmisión o el abono de las indemnizaciones económicas previstas en el párrafo dos de este artículo, entendiéndose, en caso de desacuerdo, que se opta por el abono de las percepciones económicas. Si el despedido se reintegrase al empleo anterior en la Empresa, se estará a lo dispuesto en el artículo 9.3 de este Real Decreto.".

 

Situada en este punto la cuestión, en lo que se refiere a las indemnizaciones por despido o cese percibidas por el personal de alta dirección, procede destacar la interpretación del artículo 11.1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, efectuada por el Tribunal Supremo (Sala de lo Social), particularmente, en su Sentencia de 22 de abril de 2014, dictada en relación con un caso de extinción del contrato de trabajo de un alto directivo por desistimiento del empresario, en la que declaró que: "TERCERO.- (...) Dada esa estructura y ese contenido del precepto (artículo 11.Uno), no parece lógico interpretar que el legislador permita un pacto -como el del caso de autos- cuyo contenido no se limite a fijar una cuantía diferente a esa subsidiaria sino que consista, lisa y llanamente, en eliminar toda indemnización. Si fuera así, el legislador incurriría en una palmaria contradicción con lo que él mismo establece en primer lugar y de manera terminante: el alto directivo "tendrá derecho". Cabrán, pues, modulaciones varias de ese derecho pero no su completa ablación. (...)".

 

De donde esta Dirección General deducía que, en los casos de despido del alto directivo por mero desistimiento del empresario (en los que el empresario no alega causa alguna para despedir al trabajador, más allá de la mera pérdida de confianza en él), la indemnización fijada en el artículo 11.1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, presenta carácter subsidiario con respecto a los importes que hayan podido pactar las partes en cada caso. De forma que se ha venido entendiendo que la cuantía fijada en dicho precepto no constituye ningún mínimo obligatorio a satisfacer al trabajador despedido en concepto de indemnización, sino que la misma puede ser modulada, al alza o a la baja, a través del pacto alcanzado entre empresario y el alto directivo (sin que, no obstante, pueda llegar a quedar anulada).

 

No obstante, lo anterior, el Tribunal Supremo ha concluido recientemente, en sentencia de 5 de noviembre de 2019 (recurso 2727/2017), que están exentas de IRPF las indemnizaciones satisfechas a los altos directivos por desistimiento del empresario hasta el importe de 7 días por año de servicio con el límite de 6 mensualidades.

 

En concreto, en esta Sentencia se declara que: "(...) Ahora bien, en este momento, hay razones fundadas para entender superado dicho criterio. Por un lado, conforme se ha explicado anteriormente, al ser el Real Decreto 1382/1985, una norma de desarrollo del Estatuto de los Trabajadores, esta circunstancia permite, cuanto menos, encuadrar el análisis sobre el carácter indisponible de la indemnización. Por otro lado, porque frente a la interpretación prejudicial que nuestras sentencias contenían del artículo 11 del Real Decreto 1382/1985, la sentencia posterior de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo, de 22 abril 2014, acomete una exégesis directa del referido precepto, confirmando, precisamente, el carácter obligatorio de la indemnización en el caso por ella enjuiciado. 6 JURISPRUDENCIA. En este sentido, resultan muy esclarecedoras las afirmaciones del propio escrito de interposición del Abogado del Estado al admitir "que la Sala de lo Social tiene la última palabra en la interpretación del art. 11 del RD 1382/1985, pues se trata de una norma propia de la rama social del derecho y de un asunto, la indemnización en caso de cese en el contrato de alta dirección, cuyo conocimiento pleno corresponde a esa jurisdicción (cfr.art. 9.5LOPJ)." Por lo que se refiere al "particular valor a la jurisprudencia de otros órdenes jurisdiccionales" además de compartir las propias reflexiones del escrito de interposición, pondremos de manifiesto que el recurso de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, comporta un mecanismo de interpretación uniforme del derecho público y, a estos efectos, como se infiere, entre otros, de los AATS (Sección de Admisión) de 11 julio 2018, rca 6304/2017 y de 19 junio 2017 rca. 346/2017, la jurisprudencia de otras salas de este Tribunal Supremo resulta perfectamente trasladable al ámbito contencioso-administrativo. En consecuencia, ante eventuales fallos contradictorios procedentes de distintas salas jurisdiccionales, nuestro recurso de casación no puede ser interpretado en un sentido reduccionista no resultando posible descartar, a priori, la invocación de una jurisprudencia procedente de otros órdenes jurisdiccionales que, como aquí ocurre, proyecta una clara incidencia en la decisión de las cuestiones planteadas en el seno del proceso contencioso-administrativo. CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución del recurso de casación. Teniendo en consideración las cuestiones suscitadas en el auto de admisión, de acuerdo con lo que establece el artículo 93.1LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, fijar como doctrina del presente recurso la siguiente: A la luz de la a la luz de la doctrina sentada en la sentencia del Pleno de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1197/2013; ES:TS:2014:3088), necesariamente se ha de entender que en los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades y, por tanto, que esa cuantía de la indemnización está exenta de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al amparo del artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. (...)".

 

Por su parte, el apartado 2.2.3.3. de la Instrucción 3/2021, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo establece: "En lo que respecta a los contratos de alta dirección a los que se refiere el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, las indemnizaciones por desistimiento del empresario pueden acogerse a la exención del artículo 9.5 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, conforme a lo establecido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de noviembre de 2019 (recurso 2727/2017), en la que declaró que dichas indemnizaciones se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta el importe de siete días por año de servicio, con un máximo de seis mensualidades.(...)".

 

Por tanto, en los casos de desistimiento unilateral del empresario queda exenta la indemnización correspondiente a 7 días del salario, por año de servicio con el límite de 6 mensualidades, a la que se refiere el artículo 11.1 del Real Decreto 1382/1985.

 

Sin embargo, pretende el consultante que esta Dirección General indique que su relación laboral era común, y no especial de alta dirección, a pesar de haber firmado un contrato de alta dirección. Previsiblemente, a fin de reconducir el supuesto concreto a un caso de despido improcedente, de relación laboral común, para la aplicación de los límites (superiores) del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores y no los del artículo 11.1 del Real Decreto 1382/1985.

 

En este sentido, en principio, dichas cuestiones podrían dar lugar a un contencioso en la jurisdicción social, donde se atienden las controversias derivadas de las relaciones laborales.

 

Además, ha de tenerse en cuenta que la presencia, o no, de una relación de carácter especial u ordinaria es una cuestión de hecho, que podrá ser acreditada por el contribuyente a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, en los términos establecidos en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, correspondiendo la valoración de las evidencias que, en su caso, se aporten a los órganos de Gestión y de Inspección competentes para la aplicación de los tributos.

 

En resumen, no es el procedimiento de consulta vinculante el idóneo para que se pruebe que una relación laboral, suscrita como de alta dirección, no era tal, atendiendo a su verdadera naturaleza y a los hechos concretos. Como se ha señalado, esta cuestión podrá ser objeto del correspondiente procedimiento ante la jurisdicción social, sin perjuicio de que ante los órganos de gestión e inspección el contribuyente pueda, en su caso, tratar de acreditar a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, en los términos establecidos en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, sus afirmaciones.

 

Si bien en aras a clarificar la cuestión, es de interés la Sentencia de la Audiencia Nacional 451/2016, de 11 de octubre de 2016, que al respecto señalaba que: "El artículo 1.dos del Real Decreto 1382/1985,de 1 de agosto establece « Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad .». Se afirma en la demanda que esta el referido puesto se encontraba bajo la dirección de los responsables corporativos del Grupo y sometido a sus directrices, sin contar con autonomía para el desempeño de su cargo, pero ello no obsta para que pueda tratarse de una relación de alta dirección. Al respecto, esta Sala ya ha señalado en su Sentencia de 21 de octubre de 2015 (rec. 126/2014 ), que "En nada desvirtúa esta naturaleza el que el sr. Carmelo tuviera que rendir cuentas ante otro superior o ante la matriz británica, como se dice en la demanda. Todo trabajador por cuenta ajena, y el de alta dirección lo es, debe responder ante el empresario, superior o Consejo de Administración que le nombra, seguir concretas instrucciones o cumplir determinados objetivos; la diferencia está en el grado de discrecionalidad, margen de actuación, capacidad de decisión y responsabilidad con la que se desempeña el cargo". Por otro lado, la parte actora no aportó los contratos de trabajo que unieron a la Sra. Leticia con el Grupo, cuando con ello podía haber demostrado la naturaleza de su relación laboral, y sin embargo, no facilitó ni contribuyó con su negativa a dar luz sobre aspectos fácticos que estaban a su alcance (SAN, 4ª de 21 de octubre de 2015 -rec. 126/2014 -). En conclusión, compartimos la calificación que la Administración tributaria hizo de la relación laboral que unía a la Sra. Leticia con la recurrente. Se trataba de un contrato de alta dirección, y en consecuencia, la indemnización percibida por el despido estaba sujeta y no exenta al no resultar de aplicación el artículo 7.e) del Real Decreto Legislativo 3/2004, por lo que FEROVIAL AGROMAN debió practicar sobre la cantidad abonada en concepto de indemnización la retención correspondiente".

 

Por último, y respecto de la eventual cuantía no exenta de la indemnización por la que se pregunta, por superar los límites de exención que, en su caso, pudieran corresponder, el artículo 19 de la NFIRPF dispone que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. (...)".

 

A lo que el artículo 16 del RIRPF añade que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

Por un lado, las indemnizaciones por desistimiento empresarial no se encuentran entre las calificadas reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo por el artículo 14 del RIRPF que regula que: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 13 de este Reglamento. b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de la Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes. c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos. d) Las prestaciones por fallecimiento y por gastos de entierro o sepelio que excedan del límite exento de acuerdo con el número 22 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos. e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo. f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. g) Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. Asimismo, se considerará de aplicación el porcentaje previsto en este apartado, cuando los rendimientos del trabajo se obtengan como consecuencia del desarrollo de actividades que, por sus circunstancias objetivas, requieran dicha integración, en los términos y condiciones que se determinen".

 

Sin embargo, en cuanto a la existencia de un rendimiento irregular por la existencia de un periodo de generación, constituye doctrina de esta Dirección general que las indemnizaciones por despido tienen un período de generación igual al número de años durante los que el trabajador ha venido ocupando el cargo del que ha sido cesado. Es decir, igual al número de años durante los que el empleado ha ido generando el derecho a su percepción. Por lo tanto, podrá aplicarse el porcentaje de integración del 60 por 100 o del 50 por 100 sobre las indemnizaciones por la que se pregunta (en la parte de estas que no pueda considerarse exenta), en la medida en que el consultante haya ocupado el puesto del que se le ha cesado durante un período de más de 2 ó 5 años, respectivamente.

 

En el supuesto planteado, de los datos aportados en el escrito de consulta, se desprende que el compareciente ha ocupado el puesto de director general, del que ha sido cesado, durante más de 5 años, en concreto, desde enero de 2014 hasta el 2 de enero de 2020.

 

De modo que el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 50 por 100 sobre las indemnizaciones brutas percibidas (en la parte de estas que no pueda quedar exenta), hasta un máximo conjunto de 300.000 euros. A este respecto, procede aclarar que dicho límite de 300.000 euros anuales opera sobre los importes brutos previos a la aplicación de los porcentajes de integración que correspondan (no sobre las magnitudes resultantes de aplicar dichos porcentajes de integración). Asimismo, también debe tenerse en cuenta que el citado límite máximo se aplica sobre las cuantías sujetas y no exentas (es decir, sobre los importes recibidos que no se encuentren exentos conforme a lo indicado en el artículo 9.5 de la NFIRPF).

 

Si los importes indemnizatorios no exentos percibidos por el consultante en 2020 superaran los 300.000 euros (no parece el caso), éste podrá aplicar el porcentaje de integración del 50 por 100 sobre un máximo igual a dicho importe (a 300.000 euros), y deberá integrar el exceso al 100 por 100 en su base imponible del Impuesto.