Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia 14950 del 22 de Julio de 2022

Normativa

Arts. 41 y 107 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Cuestión

La consultante es una entidad mercantil. Se ha realizado una reducción de capital con devolución de aportaciones mediante la amortización de las participaciones sociales. La reducción no procede de beneficios no distribuidos, y el importe percibido por los socios es superior al valor de adquisición de las participaciones sociales. Uno de los socios, persona física, es residente en Venezuela, el resto de los socios son residentes en Navarra y Bizkaia.

En base a los hechos descritos, el consultante desea conocer:

1) Respecto del socio no residente ¿tiene que tributar en Bizkaia por el IRNR o, de acuerdo con el convenio de doble imposición con Venezuela, si se considera ganancia de capital (artículo 13) tributaría en Venezuela?

2) ¿Tiene la sociedad que practicarle al socio no residente algún tipo de retención y/o presentar los modelos 216 y 296?

3) En relación con los otros socios, ¿hay que practicar retención e ingreso a cuenta? ¿habría que presentar el modelo 198?

Resumen

IRNR. IRPF. IS. Reducción de capital con devolución de aportaciones.

Descripción

1) Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, y para determinar la tributación que le correspondería por la obtención de dividendos, tal como se puede deducir del escrito de consulta, se toma como hipótesis que el socio persona física no residente no realiza actividad empresarial en España mediante establecimiento permanente.

A este respecto es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003, publicado en el BOE de 15 de junio de 2004 (en adelante, el Convenio) que en su artículo 2, establece: "1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de su exacción o la forma en que se recaude. 2. Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de la renta o del patrimonio, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el monto total de los sueldos o salarios pagados por las empresas, sean éstas personas naturales o físicas, compañías u otras entidades, así como los impuestos sobre las plusvalías. 3. El presente Convenio se aplica a los siguientes impuestos existentes: (...) b) en el caso del Reino de España: i) el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; ii) el Impuesto sobre Sociedades; iii) el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y iv) el Impuesto sobre el Patrimonio. (...)".

Por otro lado, el apartado 2, del artículo 3 de definiciones, establece: "2. En lo que concierne a la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier término que no esté definido en el Convenio tendrá, a menos que de su contexto se exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya en la legislación de ese Estado relativa a los impuestos a los que se aplica el Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado".

El artículo 10 del Convenio respecto de los dividendos, preceptúa: "1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de ese Estado; pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del monto bruto de los dividendos. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Estado Contratante del que la sociedad que paga los dividendos es residente dejará exentos los dividendos pagados a una sociedad residente del otro Estado Contratante cuyo capital esté dividido total o parcialmente en acciones y que controle, por lo menos, el veinticinco por ciento (25 por 100) del capital de la sociedad que paga los dividendos. 3. El término «dividendos» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad que realiza la distribución sea residente. (...). 5. Cuando una compañía residente de un Estado Contratante obtenga beneficios o ingresos provenientes del otro Estado Contratante, ese otro Estado Contratante no podrá establecer ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la compañía, salvo en la medida en que dichos dividendos sean pagados a un residente de ese otro Estado o en la medida en que la participación con respecto a la cual se paguen dichos dividendos esté efectivamente vinculada con un establecimiento permanente situado en el otro Estado, ni podrá someter a impuesto los beneficios no distribuidos de la compañía, incluso si los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consisten, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de dicho otro Estado".

El artículo 10 del Convenio se refiere a la tributación de los dividendos y establece con carácter general que estos podrán someterse a imposición en el Estado en que resida la persona física que percibe los dividendos, que en este caso es Venezuela, y de acuerdo con la legislación de este Estado. Pero también, en lo que aquí interesa, pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que paga los dividendos, que en este caso es España, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo. En el caso de que exista doble tributación, ésta se eliminará en el Estado de residencia del socio que percibe dichas rentas, en este caso Venezuela, en base al artículo 23.1 del Convenio.

El Convenio no da una definición cerrada de dividendos, estableciendo que podrán tener dicha consideración, aquellas rentas que conforme a la legislación interna tengan el mismo régimen fiscal que las rentas de las acciones.

En el mismo sentido. hay que estar a lo dispuesto en el párrafo 28 del apartado 3 de los Comentarios al artículo 10 del Modelo de Convenio de la OCDE, que establece lo siguiente: "Se consideran dividendos no solo las distribuciones de beneficios aprobadas cada año por la Junta General de Accionistas, sino también otros beneficios en efectivo o valorables en dinero, tales como acciones gratuitas, bonos, beneficios por la liquidación o la amortización de acciones (véase el párrafo 31 de los Comentarios al artículo 13) y las distribuciones de beneficios encubiertas. Las desgravaciones previstas en este artículo se aplican solo cuando el Estado de residencia de la sociedad deudora grave los citados beneficios como dividendos. No es determinante, en manera alguna, el hecho de que estas prestaciones procedan de beneficios sociales del ejercicio o provengan, por ejemplo, de reservas; esto es, de beneficios de ejercicios anteriores. Normalmente, las distribuciones hechas por una sociedad que reduzcan los derechos de los socios, por ejemplo, los pagos que constituyen un reembolso de capital, cualquiera que sea la forma que adopten, no se consideran dividendos".

De modo que, conforme al párrafo transcrito:

1) Normalmente, las distribuciones hechas por una sociedad que reduzcan los derechos de los socios no se consideran como dividendos. Por ejemplo, no se consideran como dividendos los pagos que constituyen un reembolso del capital, cualquiera que sea la forma que adopten.

2) Si bien se consideran dividendos no sólo las distribuciones de beneficios aprobadas cada año por la Junta General de Accionistas, sino también entre otros: beneficios en efectivo o valorables en dinero, tales como acciones gratuitas, bonos, beneficios por la liquidación o la amortización de acciones y las distribuciones encubiertas de beneficios. Puede ser dividendo tanto los repartos de beneficios del año como los procedentes de ejercicios anteriores.

3) Asimismo, la consideración de dividendos para las desgravaciones correspondientes se aplica sólo cuando el Estado de residencia de la sociedad deudora grave los citados beneficios como dividendos.

Por su parte, el párrafo 31 de los Comentarios al Modelo al que se remite, se refiere expresamente a los supuestos de amortización de acciones o de reducción de capital, contemplando la posibilidad de que el Estado de residencia de la Sociedad pueda entender que nos encontramos ante una distribución de beneficios acumulados, y no como una ganancia de capital, al señalar que: "31. Si un accionista vende acciones por razón de la liquidación de la sociedad emisora o por una amortización de acciones o por una reducción del capital desembolsado de esa sociedad, la diferencia entre la ganancia obtenida por el accionista y el valor nominal de las acciones puede considerarse, en el Estado de residencia de la sociedad, como distribución de beneficios acumulados, y no como una ganancia de capital. El artículo no impide que el Estado de residencia de la sociedad grave tales distribuciones conforme a los tipos previstos en el artículo 10; tal imposición es admisible ya que esa diferencia está comprendida en la definición del término "dividendos" contenida en el apartado 3 del artículo 10, tal y como se interpreta en el párrafo 28 de los Comentarios al respecto, en la medida en que la legislación interna de ese Estado trate la diferencia como renta procedente de acciones. Como se explica en los párrafos 32.1 a 32.7 de los Comentarios a los artículos 23 A y 23 B, cuando el Estado de la sociedad emisora trate esa diferencia como un dividendo, el Estado de residencia del accionista tendrá que eliminar la doble imposición aun cuando, según su legislación interna esa diferencia constituya una ganancia de capital. La misma interpretación puede aplicarse si un deudor reembolsa unos bonos u obligaciones a un precio superior al valor nominal o al valor al que se emitieron; en tal caso, la diferencia puede constituir un interés y, por tanto, quedar sometida a una imposición limitada en el Estado de la fuente de los intereses conforme al artículo 11 (véanse igualmente los párrafos 20 y 21 de los Comentarios al artículo 11)."

La normativa de no residentes en Bizkaia no regula un concepto de dividendos; en este sentido, el apartado 5 del artículo 13 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante NFIRNR), establece: "5. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Por tanto, se debe atender al tratamiento que se otorga a las reducciones de capital en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, el apartado 2 del artículo 41 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) establece: "2. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 34 de esta Norma Foral. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a). Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero de esta letra a) la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme a la letra a) del artículo 34 de esta Norma Foral procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a). (...)".

Esta calificación y tratamiento es coincidente con el que da el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).

En este sentido, el artículo 24 de la NFIRNR señala que: "1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este Impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, sin que sean de aplicación las reducciones.(...)".

Por tanto, volviendo a la regulación contenida en la normativa del IRPF, ésta establece que cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

Además, si la reducción de capital tiene por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de esta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. Por tanto, afectando primero, en un caso de amortización de valores a las primeras participaciones adquiridas hasta su anulación y así a las subsiguientes adquiridas hasta agotar el importe devuelto.

Tras la anulación del valor de las participaciones, en su caso, el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión.

No obstante, en atención a que la reducción de capital tiene por finalidad la devolución de aportaciones; se establecen una serie de reglas que implican tratar el importe percibido como rendimiento del capital mobiliario aun sin anular el valor de adquisición de las acciones o participaciones de la persona socia, en particular:

1) Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto (o el valor de mercado de los bienes o derecho recibidos) tributará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 34 de la NFIRPF, en definitiva, como los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Con lo que, por un lado, procederá la aplicación del artículo 9.25 de la NFIRPF, que declara exentos los primeros 1.500 euros derivados de dividendos, y por otro lado se someterá a retención o ingreso a cuenta.

A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

No obstante, el escrito de consulta señala que no es este el caso, dicho de otro modo, no ha habido capitalización de beneficios.

2) Considerando que se trata de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE y aun cuando la reducción de capital no proceda de beneficios no distribuidos en el sentido del apartado 1) anterior, si la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y el valor de adquisición de las acciones es positiva, el importe obtenido (o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos) se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva, diferencia que se ha de computar para cada acción o participación del socio. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones, según el segundo párrafo del artículo 41.2.a) de la NFIRPF.

A estos efectos, el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

Cuando por la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido (o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos) y con posterioridad la persona contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme a la letra a) del artículo 34 de esta NFIRPF procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme al segundo párrafo del artículo 41.2.a) de la NFIRPF.

En buena lógica, el computo de las nuevas reservas repartidas como si de una reducción de capital se tratase se producirá siempre que se haya agotado la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y el valor de adquisición de la acción.

Cuando posteriormente proceda computar la reducción del valor de adquisición se hará según criterio derivado de la correspondiente modalidad de reducción de capital social que se hizo en su momento (la que dio lugar al cómputo del rendimiento el capital mobiliario, por así decirlo, adelantado). En el caso aquí planteado, según el criterio de más antigüedad, pues derivaría de la amortización de participaciones.

El escrito de consulta no hace mención respecto de si se da esta circunstancia. Pero si fuera el caso, todo o parte del importe percibido se considerará retribución de los fondos propios. El exceso percibido sobre la diferencia (la diferencia entre el valor de los fondos propios y el valor de adquisición) disminuiría, en su caso, el valor de adquisición de las acciones en el sentido del segundo párrafo del artículo 41.2.a) de la NFIRPF.

Con lo que, en definitiva, conforme a todo lo anterior se entenderá que se perciben retribuciones de los fondos propios y resultará aplicable el artículo 10 del Convenio; 1) por provenir la devolución de aportaciones de un beneficio previamente capitalizado, o 2) por exceder el importe del valor de los fondos propios (relativo al último balance aprobado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital) del valor de adquisición de las participaciones correspondientes, o por 3) sobrepasar el importe obtenido el valor de adquisición (una vez anulado éste). En cuanto al resto de cuantías no serán calificadas como de rentas del capital mobiliario pues a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas disminuyen el valor de adquisición de la acción o participación, con lo que tendrán su reflejo en la eventual ganancia patrimonial.

Como ya se ha transcrito, conforme a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se consideran dividendos no sólo las distribuciones de beneficios aprobadas cada año por la Junta General de Accionistas, sino también otros beneficios en efectivo o valorables en dinero, tales como acciones gratuitas, bonos, beneficios por la liquidación o la amortización de acciones y las distribuciones de beneficios encubiertas. En particular, como decíamos, los Comentarios contemplan que si un accionista vende acciones por razón de la liquidación de la sociedad emisora o por una amortización de acciones o por una reducción del capital desembolsado de esa sociedad, la diferencia entre la ganancia obtenida por el accionista y el valor nominal de las acciones puede considerarse, en el Estado de residencia de la sociedad, como distribución de beneficios acumulados, y no como una ganancia de capital, pudiendo éste gravar tales tales distribuciones conforme a los tipos previstos en el artículo 10 del Convenio aplicable.

La tributación de los dividendos prevista en el artículo 10 del Convenio no es obligatoria para el Estado de procedencia de estos, sino potestativa y limitativa. Por consiguiente, se tendrá que acudir a la legislación interna para determinar la tributación final.

El artículo 13.2.g) de la NFIRNR considera renta obtenida en territorio vizcaíno, entre otras: "2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) g) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades públicas vascas con domicilio fiscal en Bizkaia, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas en la cuantía prevista en el apartado 4 de este artículo. (...). En los supuestos a que se refieren las letras f), g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen exclusivamente al Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de las rentas que satisfagan. b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. No obstante, en los supuestos a que se refiere esta letra, la Administración tributaria de Bizkaia será competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos así como para practicar las devoluciones que procedan a los no residentes, cuando la competencia inspectora de las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente corresponda a la Diputación Foral de Bizkaia, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a otras Administraciones por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en sus respectivos territorios. (...)".

Por lo tanto, en un caso de reducción de capital con devolución de aportaciones, en la medida en que, en base a la normativa transcrita, se entienda obtenido un rendimiento del capital mobiliario, estará sujeto y no exento al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En cuanto al tipo impositivo, éste será el determinado en el artículo 10 del Convenio antes transcrito, esto es, el 10 por 100, ya que el establecido en el artículo 25.1.f) de la NFIRNR es superior (19 por 100).

2) En cuanto a la segunda cuestión, relativa a la obligación o no de practicar retención e ingreso a cuenta al socio no residente, el artículo 31 de la NFIRNR regula la obligación de retener e ingresar a cuenta: "1. Estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, respecto de las rentas sujetas a este Impuesto, que satisfagan o abonen: a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español. (...). 2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Norma Foral para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los apartados 2 y 6 del artículo 24, en el artículo 26 y en el apartado 7 del artículo 33 de esta Norma Foral. Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente. (...). 4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo, cuando las rentas estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Norma Foral o en un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. No se exigirá la retención respecto de: a) Las rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente, cuando se acredite el pago del Impuesto o la procedencia de la exención. b) Las rentas a que se refiere la letra c) del apartado 4 de la disposición adicional decimocuarta de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. c) Las rentas que se establezcan reglamentariamente. 5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar autoliquidación y efectuar el ingreso en la Hacienda Foral en el lugar, forma y plazos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o autoliquidación negativa cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. (...)".

Con lo que los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones de la NFIRNR para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, con el objeto de que la mera retención sea, en general la forma de liquidar este IRNR cuando el no residente opera sin mediación de establecimiento permanente. No obstante, se prevén una serie de excepciones a la obligación de retener que además se desarrollan reglamentariamente.

Así, el artículo 14.3 del Decreto Foral 48/2014, de 15 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RIRNR) establece: "3. A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas: (...) b) Las ganancias patrimoniales. No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: 1. Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios. 2. La transmisión de bienes inmuebles situados en Bizkaia a que se refiere el artículo 18 de este Reglamento. 3.. ( ...) No obstante lo anterior, existirá obligación de retener o ingresar a cuenta en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo párrafo de la letra h) del apartado 3 del artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007".

Dicho artículo 75.3.h) del Real Decreto 439/2007 señala respecto de las rentas sometidas a retención que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (...) "h) Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3 a) de la Ley del Impuesto. (...)".

Por ello existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, si proceden de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3 a) de la LIRPF (segundo párrafo del artículo 41.2 a) de la NIRPF). Por lo tanto, cuando no existen devoluciones al socio de beneficios no distribuidos (beneficios capitalizados) no procede efectuar retención, sin perjuicio de que pueda existir rendimiento del capital mobiliario derivado de los fondos propios que tribute en el IRNR.

Y el artículo 15 del RIRNR establece: "1. (...) 2. En las operaciones sobre activos financieros, (...) y en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el apartado 3 del artículo 14 de este Reglamento, deberán practicar retención o ingreso a cuenta los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta de acuerdo con lo establecido en las letras b), c) y d) del apartado 2 del artículo 83 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

El artículo 83.2.b) del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) prevé quien efectúa la retención; así: "En los rendimientos obtenidos en la amortización o reembolso de los activos financieros, la persona o entidad emisora. No obstante, en caso de que se encomiende a una entidad financiera la materialización de esas operaciones, el obligado a retener será la entidad financiera encargada de la operación".

Como se ha indicado previamente los obligados deberán retener (o ingresar a cuenta) una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones de la NFIRNR para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este Impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, con el objeto de que la mera retención sea, en general, la forma de liquidar el IRNR cuando el no residente actúa sin establecimiento permanente. Lo cual es coherente con la regulación del artículo 28 de la NFIRNR: "1. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar autoliquidación, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este Impuesto en la forma, lugar y plazos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas. 2. (...) 3. No se exigirá a los contribuyentes por este Impuesto la presentación de la autoliquidación correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 de esta Norma Foral, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Norma Foral".

Así, la práctica de la retención exime a los contribuyentes de la obligación de tener que presentar autoliquidación por el Impuesto; no siendo el caso, se verían obligados a declarar. Por tanto, los socios no residentes estarán obligados, en su caso, a presentar la correspondiente autoliquidación, si conforme a lo anterior obtienen retribuciones de los fondos propios que no son objeto de retención en Bizkaia.

En concreto, tal y como establece el artículo 7.3 del RIRNR: "3. No se exigirá a los contribuyentes por este Impuesto la presentación de la autoliquidación correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de la Norma Foral del Impuesto. Tampoco estarán obligados a presentar la autoliquidación respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Norma Foral del Impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable".

Además, en lo que atañe a la entidad pagadora, el artículo 9 de la NFIRNR señala como responsables solidarios del tributo a los pagadores de las rentas salvo que proceda retener, en concreto regula que: "1. Responderá solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes, o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes, no afectos a un establecimiento permanente. Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31 de esta Norma Foral, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor. (...)".

Con lo que, cuando procede la retención, se regula que:

a) No se exigirá a los contribuyentes por el IRNR sin establecimiento permanente la presentación de la autoliquidación correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31 de la NFIRNR.

b) No se prevé responsabilidad solidaria del pagador para el ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho (o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes, no afectos a un establecimiento permanente), sin perjuicio de sus obligaciones como retenedor.

Cuando no procede retener, como parece ser el caso planteado (pues según indica la consultante la reducción no procede de beneficios no distribuidos):

a) No se exime al contribuyente del IRNR que opera sin establecimiento permanente de la obligación de autoliquidar el Impuesto.

b) El pagador de las rentas se erige en responsable solidario del tributo correspondiente. A este respecto: el artículo 28.2 de la NFIRNR regula que: "Podrán también efectuar la autoliquidación e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9 de esta Norma Foral".

3) En cuanto a los modelos tributarios que se deben presentar, la Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 1564/2015, de 29 de julio, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 216 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que debe utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, así como su presentación telemática, establece en su artículo 2 que: "Este modelo deberá ser utilizado por los sujetos obligados a retener o a efectuar ingreso a cuenta sobre las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a los que se refiere el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por Decreto Foral 48/2014, de 15 de abril, para realizar el ingreso en la Hacienda Foral de Bizkaia de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta efectuados, salvo los siguientes supuestos: (...)".

Cabe traer también aquí el artículo 19 del RIRNR que prevé que: "1. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes deberán presentar en los primeros veinticinco días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero autoliquidación de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en la Hacienda Foral. No obstante, la autoliquidación e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinticinco primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el punto 1º del apartado 3, del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre. Por excepción, la declaración e ingreso correspondientes al mes de julio se efectuarán durante el mes de agosto y los veinticinco primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior. Los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta presentarán declaración negativa cuando hubiesen satisfecho rentas de las señaladas en el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, salvo en los supuestos en los que así lo establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas. 2. El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberá presentar, en el plazo comprendido entre el día 1 y el 31 del mes de enero, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados en el año inmediato anterior. (...)".

Por lo tanto, existirá obligación de presentar el Modelo 216, en un caso de reducción de capital con devolución de aportaciones si implica la obligación de retener. Además, corresponderá presentar una autoliquidación negativa cuando no hubiera procedido la práctica de retención, en particular conforme al artículo 31.4 de la NFIRNR, salvo que así lo disponga el diputado foral de Hacienda y Finanzas.

A este respecto la Orden Foral Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 1564/2015, de 29 de julio, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 216 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, regula en su artículo 2.tres que: "Dos. El modelo 216 también se utilizará por los citados obligados en los casos en los que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, no proceda practicar retención o ingreso a cuenta. Tres. No se tendrán en cuenta, a efectos de lo dispuesto en el número anterior, las siguientes rentas: (...) 5.º Las rentas exceptuadas de la obligación de retener y de ingresar a cuenta enumeradas en las letras b) y c) del apartado 3 del artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes".

Con lo que, conforme a este artículo 2.tres de la Orden Foral las rentas exceptuadas de la obligación de retener y de ingresar a cuenta enumeradas en las letras b) y c) del apartado 3 del artículo 14 del RIRNR no generan tampoco obligación de presentar declaración negativa en el Modelo 216.

La redacción de este artículo 14.3 del RIRNR es la que sigue y que volvemos a transcribir (el subrayado es propio): " 3. A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas: (...) b) Las ganancias patrimoniales. No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de: 1. Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios. 2. La transmisión de bienes inmuebles situados en Bizkaia a que se refiere el artículo 18 de este Reglamento. 3. Las rentas derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones o acciones en los fondos y sociedades regulados por el artículo 79 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio. c) Las rentas recogidas en las letras b), salvo las obtenidas a través de países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, c), f), g) e i) del artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante lo anterior, existirá obligación de retener o ingresar a cuenta en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo párrafo de la letra h) del apartado 3 del artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007".

Puesto que el apartado i) del artículo 82 del RIRPPF regula: "i) Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 41 de la Norma Foral del Impuesto", se estarían excluyendo de la declaración negativa en el Modelo 216 las rentas que pudieran derivar de las reducciones de capital.

En cuanto al modelo 296, el artículo 3 de la Orden Foral 2156/2016, de 7 de diciembre, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueba el modelo de declaración 296 Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, establece: "Uno. Están obligados a presentar la declaración 296, resumen anual, los sujetos obligados a retener o a efectuar ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 48/2014, de 15 de abril, salvo los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta en las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, que cumplimentarán un resumen anual específico (...)".

Conforme al artículo 11 de esta Orden Foral 2156/2016, de 7 de diciembre, no se incluirá en el resumen anual a los perceptores de rentas excluidas de la obligación de presentar declaración negativa de retenciones que a continuación se relacionan: "(...) 5. Las rentas exceptuadas de la obligación de retener y de ingresar a cuenta enumeradas en el apartado 3 del artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 48/2014, de 15 de abril. 6. Las rentas a que se refiere La Disposición Adicional Decimocuarta 4. c) de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades".

Por lo tanto, la entidad consultante deberá presentar igualmente el Modelo 296 cuando proceda la correspondiente retención conforme a todo lo anterior o la correspondiente declaración negativa. Si bien, de nuevo se estaría excluyendo de la declaración negativa, en este caso del Modelo 296, las rentas que pudieran derivar de las reducciones de capital.

Lo cual no obsta para que sí resulten aplicables las obligaciones derivadas de la Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 2282/2016, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 198 de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, particularmente conforme al artículo 53 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales (que luego se analiza).

Socios residentes contribuyentes del IRPF.

En cuanto a la tributación de los socios residentes contribuyentes del IRPF debe indicar que es la analizada en el apartado relativo al socio no residente y que deriva del artículo 41.2.a) de NFIRPF y que damos por reproducida aquí.

Tal y como se analizaba más arriba, y en resumen; las reducciones de capital en el IRPF pueden dar lugar a: 1) la disminución del valor de adquisición de las participaciones correspondientes y a la tributación por el exceso como retribución de los fondos propios, o 2) a un rendimiento derivado de la participación en fondos propios, si deriva de un beneficio previamente capitalizado, o 3) si no fuera el caso anterior y se trata de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE y aun cuando la reducción de capital no proceda de beneficios no distribuidos, si la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y el valor de adquisición de las acciones es positiva, el importe obtenido (o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos) se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.

Y en cuanto a las retenciones a efectuar a los socios residentes, el artículo 107 de la NFIRPF preceptúa: "1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)".

El artículo 81 del RIRPF señala como rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta: "(...) b) Los rendimientos del capital mobiliario. (...) d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de la transmisión de derechos de suscripción.".

Si bien posteriormente el artículo 82 del mismo RIRPF para excluir determinadas rentas de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta señala que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (...) i) Los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 41 de la Norma Foral del Impuesto.(...) ".

Con lo que únicamente cuando los rendimientos procedan de los beneficios no distribuidos de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 41 de la NFIRPF se debe proceder a retener o ingresara cuenta.

Así y aun cuando al parecer no sería el caso planteado, debe indicarse que el importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (la diferencia entre el importe total recibido y el importe correspondiente a la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos) será objeto de retención e ingreso a cuenta, la cual se incluye en el modelo 123, "Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario. Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas".

La Orden Foral 1.330/2000, de 27 abril, aprobó el Modelo 123 de declaración-liquidación de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario y sobre determinadas rentas (que no deban ser declarados en los modelos 124,126 o 128).

Por su parte, la Orden Foral 2822/2011, de 22 de diciembre, aprobó el Modelo 193, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario y determinadas rentas.

El artículo 106 del RIRPF señala además que: "El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho en el período de declaración rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta (...)". Con lo que la declaración negativa se refiere a rentas sujeta a retención pero que por razón de su cuantía no alcanzan el límite necesario para ser sometidas a la misma.

Si bien el artículo 117 del RIRPF regula que: "(...) 12. Las entidades que lleven a cabo operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, deberán presentar una declaración informativa relativa a las operaciones que, conforme a lo dispuesto en la letra i) del artículo 82 de este Reglamento, no se hallen sometidas a retención, realizadas a favor de personas físicas, que incluya los siguientes datos: a) Identificación completa de los socios o partícipes que reciban cualquier importe, bienes o derechos como consecuencia de dichas operaciones, incluyendo su número de identificación fiscal y el porcentaje de participación en la entidad declarante. b) Identificación completa de las acciones o participaciones afectadas por la reducción o que ostenta el declarado en caso de distribución de prima de emisión, incluyendo su clase, número, valor nominal y, en su caso, código de identificación. c) Fecha y bienes, derechos o importe recibidos en la operación. d) Importe de los fondos propios que correspondan a las acciones o participaciones afectadas por la reducción de capital o que ostenta el declarado en caso de distribución de la prima de emisión, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital o distribución de la prima de emisión y minorado en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la operación, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios. Adicionalmente, con independencia de la correspondiente declaración informativa que deben presentar las entidades a que se refieren los párrafos anteriores, los sujetos obligados a presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 53 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia aprobado por el Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, que intervengan en las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión, deberán incluir en esta declaración informativa los datos identificativos de las entidades que han llevado a cabo estas operaciones y las fechas en que se han producido las mismas. La presentación de esta declaración informativa se realizará entre el 1 y el 31 de enero del año inmediato siguiente, en relación con la información correspondiente al año inmediato anterior. 13. Las declaraciones informativas a que se refieren los apartados anteriores se efectuarán en la forma y lugar que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas, quien podrá determinar el procedimiento y las condiciones en que proceda su presentación en soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos".

A este respecto, el artículo 4 de la Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 2282/2016, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 198 de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, establece: "Uno. Deberá utilizarse el modelo 198 para el cumplimiento de las obligaciones de información acerca de determinadas operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios que correspondan a: a) Los fedatarios públicos que intervengan o medien en la emisión, suscripción, transmisión, canje, conversión, cancelación y reembolso de efectos públicos, valores o cualesquiera otros títulos y activos financieros, así como en las operaciones relativas a derechos reales sobre los referidos efectos, valores o cualesquiera otros títulos y activos financieros, incluidos los de garantía y otra clase de gravámenes sobre los mismos, las operaciones de préstamo de valores y las relativas a participaciones en el capital de sociedades de responsabilidad limitada. b) Las entidades y establecimientos financieros de crédito, las sociedades y agencias de valores, los demás intermediarios financieros y cualquier persona física o jurídica que se dedique con habitualidad a la intermediación y colocación de efectos públicos, valores o cualesquiera otros títulos y activos financieros, incluso los documentados mediante anotaciones en cuenta, respecto de las operaciones que impliquen, directamente o indirectamente, la captación o colocación de recursos a través de cualquier clase de valores o efectos. (...). k) Las entidades que lleven a cabo operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, respecto de las operaciones que, conforme a lo dispuesto en la letra i) del artículo 82 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, no se hallen sometidas a retención, realizadas a favor de personas físicas. Cuando en dichas operaciones intervenga alguno de los sujetos obligados a presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 53 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por el Decreto Foral 205/2008 de 22 de diciembre, los mismos deberán incluir en la referida declaración informativa los datos identificativos de la entidad que ha llevado a cabo la operación y la fecha en la que se ha efectuado la operación. Esta información es independiente de la que deben presentar las entidades a las que se refiere el párrafo anterior".

Por tanto, la entidad consultante deberá utilizar el modelo 198 en el caso planteado para informar acerca de las operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones, si corresponden a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, respecto de las operaciones que, conforme a lo dispuesto en la letra i) del artículo 82 del RIRPF, no se hallen sometidas a retención, realizadas a favor de personas físicas contribuyentes del IRPF.

Complementariamente el artículo 53 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales al que alude la Orden Foral 2282/2016, de 23 de diciembre, establece que: "1. Estarán obligados a suministrar información a la Administración tributaria mediante la presentación de una declaración anual sobre determinadas operaciones con activos financieros, en los términos previstos en este artículo: a) Los fedatarios públicos, las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, así como las de los fondos de capital riesgo europeos, las de los fondos de emprendimiento social europeos y las de los fondos de inversión a largo plazo europeos, las entidades comercializadoras de participaciones en fondos de inversión, las entidades y establecimientos financieros de crédito, las sociedades y agencias de valores, los demás intermediarios financieros y cualquier persona física o jurídica, de acuerdo con lo dispuesto en las Normas Forales reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y por la demás normas que contengan disposiciones en esta materia. (...). 4. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado 1 deberán facilitar a la Administración tributaria la identificación completa de los sujetos intervinientes en las operaciones, con indicación de la condición con la que intervienen y el porcentaje de participación, de su nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio y número de identificación fiscal, así como de la clase y número de los efectos públicos, valores, títulos y activos, y del importe, fecha y, en su caso, rendimiento o resultado de cada operación. 5. La obligación de información prevista en este artículo se entenderá cumplida, respecto de las operaciones sometidas a retención, con la presentación del resumen anual de retenciones correspondiente. (...)".

Este artículo 53 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales no distingue en función de la residencia o la naturaleza de la persona, físicas o jurídica, con lo que resultará aplicable en la medida en que no haya inclusión el resumen anual de retenciones.

Socios residentes contribuyentes del IS.

Con respecto a socios residentes contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, es de aplicación el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en el que se indica que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De modo que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico.

En este sentido, el artículo 40.2 de la mencionada NFIS preceptúa que: "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. (...) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 42 de esta Norma Foral. (...) 4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. 5. En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los socios el valor normal de mercado de los elementos recibidos. 6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de los mismos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada. (...) 8. La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible. (...)".

De forma que en la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. Esto es ha de disminuirse el valor contable de la participación hasta anularlo y el exceso se ha de integrar en base imponible.

Establece el artículo 130 de la NFIS, en su apartado 1, que: "Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar, en los casos y formas que se establezcan, su importe en la Hacienda Foral de Bizkaia de conformidad con lo establecido en el Concierto Económico. También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente".

Si bien en su apartado 4 el mismo artículo 130 de la NFIS señala que:" 4. Reglamentariamente se establecerán supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en: (...) c) Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el Capítulo VI del Título VI de esta Norma Foral. d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral. (...)".

A este respecto el artículo 50 del Decreto foral 203/2013, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) desarrolla, además, que: "1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en los artículos 36 y 37 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.(...)".

Sin embargo, el Reglamento establece una serie de rentas que no están sujetas a la obligación de soportar retención o ingreso a cuenta entre las que no se encuentran las derivadas de la reducción de capital. No obstante, atendiendo a las reglas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades derivadas del artículo 40 de la NFIS y a que el artículo 41.2.a) de la NFIRPF es el que regula la tributación de la reducción de capital, y no los artículos 36 y 37 de la NFIRPF, esta Dirección General considera que no hay obligación de retener sobre las percepciones derivadas de la reducción de capital; lo cual es coherente con el hecho de que la entidad que reduce capital no tiene por qué conocer el importe del rendimiento, ni la entidad socia está obligada a comunicarle el importe del valor de adquisición de sus acciones.

Lo anterior no obsta para que sí resulten aplicables las obligaciones derivadas de la Orden Foral del diputado foral de Hacienda y Finanzas 2282/2016, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 198 de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, particularmente conforme al artículo 53 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales.

Normativa

Arts. 41 y 107 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.