Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia 14992 del 17 de Noviembre de 2022

Normativa

Arts.12, 15, 18, 19y 57 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Cuestión

La consultante, con una discapacidad del 35 por 100, es titular de una EPSV de un importe de 152.006,44 euros, cuyas aportaciones fueron realizadas con anterioridad a su jubilación. En el momento actual se está planteando efectuar el rescate de los derechos económicos de dicha EPSV atendiendo a las posibilidades de que dispone o dejarla a sus hijos.

Desea conocer la tributación derivada del rescate por contingencia de jubilación de la EPSV de la que es titular, tanto si la percibe ella como si la perciben sus hijos en el futuro, por la contingencia de fallecimiento y concretamente cómo obtendrá una menor tributación.

Resumen

IRPF. Rescate de EPSV en forma de renta o capital. Rescate por contingencia de fallecimiento.

Descripción

En primer lugar, y dados los términos en que se plantea la cuestión, debe realizarse una precisión previa sobre el alcance de las consultas tributarias escritas, el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, regula que: "Los obligados tributarios podrán formular a la Administración tributaria consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda".

De modo que no es el cometido de este procedimiento de vinculación administrativa optimizar la tributación de las personas contribuyentes, no siendo, además, posible dada la multiplicidad de factores que influirían en una cuestión de ese tipo. Por ello, la presente contestación se restringe a las distintas modalidades de cobro, que pudieran previsiblemente existir (atendiendo a la legislación financiera y el reglamento de la EPSV), y las reglas para su integración en el Impuesto.

A estos efectos, resultará de aplicación lo establecido en la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

Adicionalmente, el artículo 18 de la misma NFIRPF, prevé que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)".

Por su parte, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100.No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100".

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), en el que se indica que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)".

Adicionalmente, el artículo 16 del mismo RIRPF especifica que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

Conforme a los artículos anteriores se diferencia fiscalmente (siempre, lógicamente que los correspondientes reglamentos o estatutos de los correspondientes sistemas de previsión social lo contemplen) la tributación de las cantidades percibidas en forma de renta, a integrar al 100 por 100, de la prevista para las percepciones en forma de capital o mixta, susceptibles de integrarse en un porcentaje inferior al 100 por 100, en los términos que se desarrollan en los siguientes apartados.

A estos efectos, procede señalar previamente que se entiende por prestaciones en forma de renta, aquéllas que consistan en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad (artículo 15.1 a) del RIRPF) y que, como se ha indicado, estas cantidades se integran en la base imponible del IRPF al 100 por 100.

Percepción en forma de capital.

Los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad que perciban por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV, en el sentido de lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por jubilación).

Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio. A estos efectos, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que puedan obtenerse de las distintas EPSV de las que sea socio un mismo contribuyente.

Es decir, para la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF. Por ello no resulta relevante que las percepciones deriven de una o varias EPSV, lo que sí es relevante es si se percibe en forma de capital y si se cobran en uno o varios años, y que sean la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias.

No obstante, los contribuyentes no están obligados a integrar necesariamente el 60 por 100 de las cantidades que perciban en forma de capital en el primer ejercicio de cobro (en orden cronológico), sino que pueden optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtengan, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo hayan hecho con anterioridad.

En lo que respecta a las contingencias cubiertas por las EPSV, el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntaria, señala que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. b) Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo de acuerdo con lo establecido en cualquier régimen de Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. En el caso de socio o socia no integrado en el sistema de Seguridad Social se producirá la contingencia de invalidez cuando, por los organismos competentes, se acredite una reducción anatómica o funcional no inferior al 33 % o al porcentaje que reglamentariamente se determine. c) Fallecimiento. d) Dependencia. Se entenderá como el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria, o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal. (...)".

Además, el 1 de enero de 2016 entró en vigor el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre, cuyo artículo 29, relativo a la contingencia de jubilación, recoge que: "1. La contingencia de jubilación se entenderá producida según lo establecido en el artículo 24.1.a) de la Ley 5/2012. (...)".

Cabe recordar que , según la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60 por 100 por la misma contingencia, o por el mismo motivo, debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60 por 100) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.

Sin embargo, el 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta solo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores).

Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a los que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.

Atendiendo a los datos aportados, la consultante indica que tiene perfeccionada ya la contingencia de jubilación y que realizó todas las aportaciones a la EPSV con anterioridad a dicha circunstancia (la misma se encuentra delimitada en el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social, en el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y en el artículo 15 del RIRPF).

Consecuentemente, en estas condiciones, ya no cabe entender que ninguna de las percepciones que obtenga de las EPSV de las que es socia deriven del ejercicio del derecho de rescate (baja voluntaria), sino que deberá considerarse que provienen del acaecimiento de la citada contingencia de jubilación. A este respecto la Instrucción 1/2022, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, en apartado 3.4.12 establece que: "(...) A este respecto, debe entenderse que sólo cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria (o del rescate de los derechos económicos con cargo a las reservas acumuladas), cuando se den las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, arriba transcrito. En particular, cuando dicha baja, o ejercicio del derecho de rescate, se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas no puedan entenderse cobradas como consecuencia de la baja voluntaria del o de la contribuyente en la EPSV (o del ejercicio del derecho de rescate), sino como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de que se trate. En este sentido se ha manifestado reiteradamente el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, entre otras, mediante Sentencia de 6 de noviembre de 2014, relativa a un supuesto de cobro de EPSV tras el acaecimiento de la contingencia de jubilación, en la que concluyó que: "QUINTO.- Rescate parcial por antigüedad, de Entidad de Previsión Social Voluntaria, una vez producida la jubilación; vinculación a la contingencia de jubilación a efectos de la integración en la base imponible en IRPF. (...) Ello lleva a asumir la conclusión de que el rescate voluntario, en lo que interesa en relación con las pautas que plasmó la Circular de 22 de diciembre de 1998 (-por la que se trasladaron las normas a seguir por las EPSV de las modalidades individual, empleo y asociadas a la limitación de aportaciones en el reconocimiento de prestaciones y en la devolución o traslado de las reservas acumuladas-) aprobada por Resolución 9/1999, de 26 de febrero, del Director de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, publicada en el Boletín Oficial del País Vasco número 48 de 10 de marzo de 1999 (-ante la ausencia de concreto marco normativo estando al contenido de la Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y el Reglamento de dicha Ley aprobado por Decreto 87/1984-) que recogía en el apartado 4.1.2 referencia a los rescates parciales partiendo del período mínimo de carencia de 10 años de antigüedad, lo que no altera la conclusión que venimos a ratificar, en el sentido de que producida la contingencia, en nuestro caso la jubilación, que en el supuesto del demandante se había producido en el ejercicio 2001, las prestaciones percibidas tienen la naturaleza de tales por jubilación, sin que pueda tener autonomía a tales efectos la solicitud y reconocimiento como rescate por antigüedad. (...)". Adicionalmente, el artículo 29.2 e) del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, especifica que: "e) Un jubilado no puede ejercer el derecho a la baja voluntaria".".

Por todo ello, la consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que perciba de la EPSV de la que es socia en la medida en que: a) se trate de prestaciones obtenidas en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación a dichas entidades ; y c) se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por la contingencia de jubilación del conjunto de los sistemas de previsión social mencionados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF (entre los que no se encuentra ni el régimen de Clases Pasivas, ni las mutualidades generales obligatorias de funcionarios). Como ya se ha indicado, por primera cantidad percibida habría que entender el conjunto de las cuantías que se obtuvieran en forma de capital en un único ejercicio de las EPSV de las que es socia la consultante y/o del conjunto de los sistemas de previsión social regulados en el artículo 18. a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF.

De modo que la consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre el primer importe que reciba en forma de capital de la EPSV de la que es partícipe (en todo caso, como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de jubilación), hasta un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera cantidad que obtenga por este motivo (por jubilación) del conjunto de los sistemas de previsión social regulados en el artículo 18. a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF (entre los que se encuentran las EPSV) de los que sea, o haya sido, socia, partícipe o mutualista, computando únicamente las cantidades cobradas en forma de capital (e integradas al 60 por 100) desde el 1 de enero de 2014 sin que, pueda volver a aplicar dicho porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los importes que obtenga en ejercicios posteriores por la misma contingencia de jubilación .

Tal y como expresamente se indica en el artículo 19 de la NFIRPF y en el artículo 16 del RIRPF, el repetido porcentaje de integración del 60 por 100 sólo puede aplicarse sobre un máximo de 300.000 euros anuales. De cara al cómputo de este límite, se deben tener en cuenta el conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del citado artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, el conjunto de las cantidades derivadas de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio, partícipe o beneficiario el contribuyente, y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.

Adicionalmente, también podría aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 (con el mismo límite de 300.000 euros anuales) sobre los importes que perciba en ejercicios posteriores de la misma o de otras EPSV, o de otros sistemas de previsión social de los que sea socia, partícipe o beneficiaria, siempre y cuando los reciba por un motivo diferente al que dé lugar las prestaciones objeto de consulta. Si bien, como se ha indicado, no cabe entender que ninguna de las percepciones que obtenga de las EPSV de las que es socia deriven del ejercicio del derecho de rescate (baja voluntaria), una vez producida la contingencia de jubilación.

Tal y como se indica expresamente en el artículo 15.1 del RIRPF, los contribuyentes no están obligados a integrar necesariamente al 60 por 100 las cantidades que perciban en forma de capital en el primer ejercicio de cobro por cada uno de los motivos por los que pueden percibir dichas cantidades, sino que pueden optar por aplicar el citado porcentaje de integración sobre los importes que perciban, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo hayan hecho ya previamente (desde el 1 de enero de 2014).

Percepción en forma mixta.

En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia.

A todos estos efectos, la normativa reguladora del Impuesto no impide que se cobre una renta de una EPSV como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de jubilación, a integrar en la base imponible al 100 por 100, y, posteriormente, se perciba en forma de capital la totalidad o parte de la cuantía pendiente de cobro de la misma, aplicando sobre esta percepción en forma de capital el porcentaje de integración del 60 por 100, si se cumplen los requisitos exigidos para ello.

En particular, a efectos fiscales, debe indicarse que la percepción en forma de renta de las cuantías derivadas de una EPSV no perjudica a otras percepciones a obtener en forma de capital de la misma u otras EPSV a los efectos de aplicar los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100. En el entendimiento que la percepción en forma de renta mantiene su integración al 100 por 100.

Tributación para los hijos beneficiarios.

En cuanto a la posibilidad de rescate futuro de la EPSV por parte de sus hijos por la contingencia de fallecimiento, en primer lugar, debe indicarse que las prestaciones abonadas por las EPSV, incluidas las derivadas del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento de la persona titular, se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores, como rendimientos del trabajo, y no quedan sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así lo establece por un lado el artículo 7 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), y por otro el artículo 18.a) de la NFIRPF.

Concretamente el artículo 7 de la NFISD regula que: "No estarán sujetos a este Impuesto: 1. Las siguientes prestaciones, siempre que estén sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, recibidas por los beneficiarios de: a) Planes de Pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. b) Entidades de Previsión Social Voluntaria a las que resulte de aplicación el tipo de gravamen establecido en el apartado 5 del artículo 56 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

De conformidad con todo lo anterior, resultará de aplicación lo establecido en la NFIRPF, cuyo artículo 18 dispone que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a)Las siguientes prestaciones: (...) 3) Las percepciones que a continuación se relacionan: (...) a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo".

Adicionalmente, el artículo 12.2 de la misma NFIRPF declara que: "2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas". Por tanto, las percepciones objeto de consulta resultan imputables a las personas en cuyo favor se reconozca el derecho a la prestación. En el caso objeto de consulta, y según lo dispuesto en el texto de consulta, a los hijos de la consultante.

En este sentido el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, regula entre las contingencias personales la de fallecimiento; concretamente: "1. La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: (...) c. Fallecimiento. (...)".

El artículo 18 de la de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria: "Designación de beneficiarios o beneficiarias en los casos de fallecimiento. 1. En los planes de previsión social de aportación definida los socios podrán nombrar libremente a sus beneficiarios o beneficiarias. 2. De no existir designación de beneficiario o beneficiaria, se estará a la prelación que establezcan los estatutos o reglamentos de la entidad. 3. Supletoriamente se atenderá al régimen establecido aplicable a ese socio o socia dentro del derecho sucesorio. 4. En los planes de previsión social de prestación definida se atenderá a lo regulado en los estatutos sociales o en los reglamentos de la entidad. 5. En los planes de previsión social mixtos se aplicará el criterio establecido para los planes de prestación definida. 6. La entidad, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 27, deberá poner a disposición de la persona beneficiaria que acredite tal condición la correspondiente prestación, quedando exenta de toda responsabilidad tras ejecutar su pago".

Consecuentemente, conforme al artículo 15 y 19 de la NFIRPF los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores (incluso aun cuando deriven del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento del partícipe) y deberán ser imputados a los beneficiarios. En cuanto a su integración en la base imponible de renta de los beneficiarios resulta aplicable lo señalado más arriba. Con lo que, en términos generales, si las cantidades en cuestión se perciben en forma de renta, tributarán en el 100 por 100 de su importe, y, por el contrario, si se perciben en forma de capital y mixta (en lo que a la parte percibida en forma de capital se refiere) podrán beneficiarse del porcentaje de integración del 60 por 100, si cumplen los requisitos ya señalados.

Con lo que, en resumen, los beneficiarios de la consultante podrían aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los importes que recibieran en forma de capital de la EPSV de la que son beneficiarios en caso del fallecimiento de su madre, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, respetando el máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se trate de la primera prestación que obtengan por este motivo (por el fallecimiento de su madre) con posterioridad al 1 de enero de 2014, sin que, no obstante, puedan volver a aplicar dicho porcentaje de integración sobre las cuantías que eventualmente obtengan en ejercicios posteriores por la misma contingencia (de fallecimiento de su madre).

Por primera cantidad percibida por este motivo se entiende el conjunto de las cuantías que obtenga en forma de capital en un mismo ejercicio (incluso aun cuando provengan de distintos pagadores).

El fallecimiento de cada causante se considera como una contingencia diferente en este ámbito, y, por lo tanto, distinta también de las causas por las que se puede cobrar de los sistemas de previsión propios (jubilación, rescate, invalidez, etc.). No obstante, el fallecimiento de un mismo causante da lugar a una única contingencia.

Por último, debe indicarse que las percepciones por las contingencias de las EPSV se integran junto con el resto de rendimiento del trabajo personal en la base imponible general conforme al artículo 65 de la NFIRPF, tributando en base a la tarifa regulada en el artículo 75 de la NFIRPF, resultando de aplicación las deducciones de la cuota íntegra que, en su caso, correspondan.

Normativa

Arts.12, 15, 18, 19y 57 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.