Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia 15026 del 15 de Diciembre de 2022

Cuestión

La esposa del consultante es propietaria de un terreno desde antes de contraer matrimonio en régimen de sociedad de gananciales. Sobre dicho terreno se ha construido un inmueble que constituye la vivienda familiar y sobre el que recae un crédito hipotecario cuya titularidad es de ambos cónyuges por mitades e iguales partes. Actualmente la esposa del consultante desea realizar la aportación de la vivienda familiar a la sociedad de gananciales y señala que en virtud de la Sentencia del Tribunal Supremo 295/2021, la aportación gratuita a la sociedad de gananciales por uno de los cónyuges no está sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones por el concepto donación. 

Desea saber:

1) Si, efectivamente y siguiendo la doctrina marcada por la Sentencia del Tribunal Supremo referida, la aportación descrita no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2) La tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación planteada.

Resumen

ISD. IRPF. Aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales.

Descripción

En primer lugar y antes de responder a la cuestión planteada procede referirse a la naturaleza ganancial o privativa los bienes objeto de la operación. Posteriormente, también con carácter previo, debe analizarse la naturaleza gratuita (lucrativa) u onerosa de la operación, por cuanto no puede desconocerse la existencia de un prestamos que satisfacen ambos cónyuges.

Por tanto, conviene mencionar en primer lugar las reglas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial de gananciales.

Así, el artículo 1.346 del Código Civil prevé que: "Son privativos de cada uno de los cónyuges: 1º Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad. (...)". Asimismo, el 1.347 del citado Código Civil recoge que: "Son bienes gananciales: (...) 3º Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para un solo de los esposos". A lo que el artículo 1.354 del Código Civil añade que: "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas". Por su parte, el artículo 1.356 del referido Código Civil añade que: "Los bienes adquiridos por uno de los cónyuges, constante la sociedad, por precio aplazado, tendrán naturaleza ganancial si el primer desembolso tuviera tal carácter, aunque los plazos restantes se satisfagan con dinero privativo. Si el primer desembolso tuviere carácter privativo, el bien será de esta naturaleza". Finalmente, el artículo 1.357 del mismo Código prevé que: "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrá siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1354".

A todos estos efectos, el Tribunal Supremo ha entendido que las compras financiadas mediante préstamo han de asimilarse a las realizadas mediante precio a aplazado (entre otras, Sentencia de 31 de octubre de 1989). Concretamente, el Tribunal Supremo ha otorgado a los supuestos de financiación de la compra de la vivienda familiar mediante préstamo, el mismo tratamiento previsto en los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil para los casos de compra a plazos, o con precio aplazado. De modo que, tratándose de la vivienda familiar, aunque la adquisición se haya realizado antes del matrimonio, no resulta aplicable, salvo acuerdo en contrario de los cónyuges, el principio general, conforme al cual el primer desembolso determina la naturaleza de la adquisición.

En estos casos, la excepción del segundo párrafo del artículo 1.357 del Código Civil obliga a reconducir el supuesto al ámbito del artículo 1.354, también del Código Civil, según el cual la propiedad de la vivienda pertenece proindiviso al cónyuge titular originario, por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad de gananciales, por la parte que represente la aportación ganancial, salvo acuerdo en contrario de los cónyuges.

De otro lado, el artículo 1.359 del repetido Código Civil regula la propiedad sobre las edificaciones y demás actuaciones que se realicen sobre bienes gananciales o bienes privativos, según sea el caso, y dispone que: "Las edificaciones, plantaciones y cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes a que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho. No obstante, si la mejora hecha en bienes privativos fuese debida a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges, la sociedad será acreedora del aumento del valor que los bienes tengan como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad o de la enajenación del bien mejorado".

De donde se desprende que las edificaciones que se realicen sobre bienes gananciales o privativos tienen el carácter correspondiente a los bienes a los que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho, o del derecho al aumento del valor de los bienes como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad de gananciales, o de la enajenación del bien mejorado. Todo ello, salvo acuerdo expreso en contrario de los cónyuges.

Por lo tanto, en un supuesto como el planteado, al tener el terreno la consideración de bien privativo de la esposa del consultante, respecto a la titularidad de la edificación que sobre este el matrimonio construyó con recursos de ambos, y a falta de pacto válido establecido entre los cónyuges que establezca una titularidad distinta, correspondería aplicar lo dispuesto en el artículo 1.359 del Código Civil.

De acuerdo con dicho precepto, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales, la titularidad de la edificación realizada en suelo privativo de uno de los cónyuges corresponde a dicho cónyuge, en este caso la esposa del consultante. Y todo ello con independencia del derecho de reembolso que corresponda a la sociedad de gananciales, a la disolución de la sociedad o enajenación de la edificación, en aplicación del reiterado artículo 1.359, en el caso de que se haya edificado con cargo a la sociedad de gananciales.

Si fuera el caso que se ha pactado en contrario del artículo 1359 C.c, de forma, por ejemplo, que se deslindase la propiedad del vuelo respecto del suelo, correspondiendo el vuelo a ambos cónyuges (a través de su participación en la sociedad ganancial) por satisfacer ambos el préstamo vigente la sociedad de gananciales la vivienda familiar, es decir lo construido, pertenecería a ambos cónyuges. Por ello no sería necesaria efectuar ninguna transmisión entre los miembros del matrimonio para que ambos fuesen titulares de lo construido. Cabe señalar que no queda aclarado si se pretende la transmisión del terreno.

Aclarado lo anterior, y si fuera el caso que sí se va a producir una transmisión efectiva entre los cónyuges, con respecto a la titularidad de los bienes objeto de consulta, se hace ahora preciso citar el artículo 1.323 del Código Civil, según el que: "Los cónyuges podrán transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos". Por ello, no existe ningún impedimento legal para que uno de los miembros del matrimonio aporte sus bienes privativos a la sociedad de gananciales.

Estas aportaciones pueden ser de dos clases: gratuitas, entendidas como aquéllas que no conllevan contraprestación alguna, u onerosas, que dan lugar al abono de cualquier tipo de contraprestación (bien simultáneamente, bien mediante el reconocimiento de un derecho de crédito a favor del aportante que debe liquidarse en el momento de la disolución de la sociedad). A efectos tributarios, el tratamiento de estas operaciones desde el punto de vista del receptor resulta diferente según se realicen a título oneroso o lucrativo. En concreto, las aportaciones verificadas a título gratuito se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de negocio jurídico "inter vivos" y gratuito, equiparable a la donación. Por el contrario, las que se realicen a título oneroso se encuentran sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD. Todo ello, como se ha indicado, en función de la naturaleza onerosa o gratuita que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga el incremento de patrimonio a que da lugar la conversión de los bienes privativos del otro cónyuge en gananciales.

En este sentido se hace preciso señalar que en los casos en los que las aportaciones al patrimonio ganancial se efectúan a cambio de un derecho de crédito reconocido a favor de la sociedad de gananciales, debe entenderse que estamos ante aportaciones a título oneroso, a no ser que expresamente se pacte lo contrario.

La aportación de la esposa del consultante del inmueble privativo a la sociedad de gananciales, dado que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo a efectos tributarios, dejando de ser de la titularidad exclusiva de la aportante y quedando incluido en el régimen especial de comunidad en que consiste la sociedad de gananciales, no supone más que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50 por 100 que recibe el cónyuge que no realiza la aportación, sin alcanzar al 50 por 100 que ya corresponde al cónyuge que la efectúa. En suma, la aportación a la sociedad de gananciales queda limitada al 50 por 100 del bien aportado que tuviera carácter privativo.

En el escrito presentado se dice que la esposa del consultante desea aportar la vivienda a la sociedad de gananciales, sabiendo que el préstamo hipotecario solicitado para la construcción de la misma se ha venido pagando con dinero ganancial. Tal y como ya se ha indicado en párrafos anteriores, la titularidad del inmueble es de la esposa si bien la sociedad de gananciales puede ostentar un derecho de crédito frente a ella, por los pagos del préstamo efectuados a su cargo, salvo que en su momento pactaran lo contrario, es decir, que no se generase ese derecho de crédito.

Siendo esto así, y si existiera dicho derecho de crédito, la aportación por parte de la esposa de la vivienda al patrimonio ganancial se entendería que se realiza a cambio de dicho derecho de crédito y por tanto, al menos en esa parte, se trataría de una aportación realizada a título oneroso.

Además, al parecer la intención del matrimonio es acomodar los pagos en común del prestamo con la titularidad del inmueble. Es decir, lo que iba a constituir, conforme a todo lo anterior, un crédito contra la esposa, tras el pago de cada cuota del prestamos por la sociedad de gananciales pasaría a ser parte del precio de la vivienda para el esposo. De modo que el esposo satisfaría, como miembro de la sociedad de gananciales, un 50 por 100 de las cuotas del préstamo a cambio de no poder, en buena lógica aplicar el derecho de reembolso, pues precisamente el bien ha dejado de ser privativo. Y esa parte del préstamo que satisface es, como decíamos una parte del precio.

1) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Conforme a todo lo anterior, una aportación la sociedad de gananciales a título oneroso se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regulado por la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), conforme a lo estipulado en su artículo 9.1, donde se dispone que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...)".

Sin embargo, en el caso de que la aportación quede sujeta al referido Impuesto por tratarse de una transmisión onerosa, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 58 de la NFITPAJD en virtud del cual: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges. (...)".

Por lo tanto, en el ITPAJD estará exenta de todos los conceptos impositivos de este Impuesto la aportación de bienes a la sociedad conyugal. Esta exención del artículo 58.3 de la NFITAJD también resulta aplicable sobre la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) que, en su caso, se devengue con ocasión de la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda (si la misma se formalizara en escritura pública).

Ahora bien, la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales podrá ser de carácter gratuito si, tal y como ya se ha indicado anteriormente, deciden que la esposa del consultante (la aportante) siga conservando la deuda generada a favor de la sociedad de gananciales. Dicho de otro modo, si la deuda de la esposa en favor de la sociedad de gananciales se desvincula de la vivienda, lo cual no parece el caso planteado.

No obstante, centrando la cuestión en el ámbito de las transmisiones gratuitas, en este punto debe tenerse en cuenta la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 3 de marzo de 2021, recogida en los considerandos segundo y tercero: «SEGUNDO.- "...... se considera que la sociedad de gananciales se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una comunidad en mano común o germánica; no existen, por tanto, cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre este; esto es, los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial, globalmente. Existe, pues, un patrimonio ganancial de titularidad compartida por los cónyuges, que carece de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho; constituye un patrimonio separado distinto del patrimonio privativo de cada uno de los cónyuges, y que funciona como un régimen de comunidad de adquisiciones. Por ello, cuando, se produce una aportación de un bien a favor de la sociedad de gananciales, no se produce la copropiedad del bien entre los cónyuges sobre una cuota determinada, no existe un proindiviso, sino que ambos cónyuges son titulares del total. (...) Interesa ahora destacar, por lo que luego se dirá y su relevancia en el ámbito fiscal, que la aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales, en modo alguno constituye una donación al otro cónyuge, sino que la destinataria del acto de disposición, la beneficiara de la aportación, es la sociedad de gananciales, esto es, el patrimonio separado que es la comunidad de gananciales. Ha de rechazarse, pues, que la aportación se haga a favor de persona física alguna; la aportación de un bien privativo realizada a favor del otro cónyuge constituye un negocio jurídico completamente distinto del que nos ocupa. No es, por tanto, un negocio entre los cónyuges; el bien aportado no llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge -sin perjuicio del resultado de la liquidación de la sociedad de gananciales, y el posible beneficio indirecto fruto de la aportación-; es erróneo, por tanto, entender que el bien privativo aportado a la sociedad de gananciales pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges. La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación. Parafraseando a la Sala Primera de este Tribunal Supremo, sentencia de 3 de diciembre de 2015, cuando se refiere a la aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales, puede decirse que no todo acto de liberalidad comporta una donación en sentido estricto, en estos casos no se trata de una transmisión patrimonial de la propiedad realizada de forma gratuita por un sujeto a otro, sino -incluso descartada la causa onerosa- de la aportación por uno de los miembros de la sociedad de gananciales a dicha sociedad -de tipo germánico y sin distribución por cuotas- de un bien de su propiedad por razón de liberalidad que ha de insertarse en las especiales relaciones del derecho de familia y, en concreto, de las nacidas de la institución matrimonial; esto es, la nota predominante no es tanto la mera liberalidad, sino ampliar el patrimonio separado que conforma la sociedad de gananciales para procurar más satisfactoriamente las necesidades familiares. (...) Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se autodefine como impuesto directo y subjetivo, cuyo objeto es gravar los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas. (...) Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El art. 35.4 de la LGT considera que además de los obligados tributarios que contempla el apartado 2, tendrán la consideración de obligados tributarios "las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición", si bien lo supedita a que una norma con rango de ley así lo prevea expresamente. En el caso que nos ocupa ni norma especial al efecto, ni la Ley del Impuesto, que sí prevé supuestos en los que se recogen instituciones a las que se le otorga dicha condición de forma indirecta o más compleja, así en supuestos de sustituciones hereditarias, fideicomisos, reservas o repudiaciones de las herencias, por ejemplo, en cambio, nada se prevé respecto de sociedades de gananciales o, más extensamente, respecto de patrimonios separados. Por lo que las sociedades de gananciales, adquirente y beneficiaria del bien privativo aportado gratuitamente por uno de los cónyuges no puede ser sujeto de gravamen por el impuesto sobre donaciones. (...)".

De la lectura de la Sentencia transcrita se desprende que, teniendo en cuenta la legislación fiscal estatal referenciada, no puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo pueden serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación de transmisión gratuita de un bien privativo en la que la beneficiaria es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito de dicho bien privativo entre ambos cónyuges.

La Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT) establece en su artículo 34 una disposición equivalente a la regulada en el artículo 35.4 de la LGT a la que se hace mención en la Sentencia transcrita. Así, dicho artículo 34.3 prevé que: "3. Tendrán la consideración de obligados tributarios en las Normas Forales en que así se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición".

La Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD) en su artículo 1 dispone que: "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en esta Norma Foral. (...)".

No obstante, en nuestro caso, a diferencia de la normativa estatal que sirve de base para motivar la Sentencia del Tribunal Supremo aludida, sí se consideran obligados tributarios del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de forma indirecta a las sociedades de gananciales y a patrimonios separados en general. Así, el artículo 14 de la citada NFISD, que regula un régimen de imputación, indica que: "Los bienes y derechos adquiridos a título lucrativo por las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso. En el supuesto de que éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales a los mismos".

En definitiva, el artículo 14 de la NFISD regula un régimen de imputación: los bienes y derechos adquiridos a título lucrativo por las sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición, el cual se atribuirán a los socios, herederos, comuneros y partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso. En el supuesto de que éstos no constasen a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales a los mismos.

A estos efectos, en lo que atañe al consultante, en cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 4 de la NFISD establece lo siguiente: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

El artículo 7 de la NFISD no contempla como supuesto de no sujeción la aportación a la sociedad de gananciales de un bien privativo de uno de los cónyuges o miembros de la pareja de hecho.

En cuanto al contribuyente, el artículo 13 de la NFISD establece: "Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes: (...). b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos», el donatario o el favorecido por ellas, considerándose como tal al beneficiario del seguro de vida para caso de supervivencia del asegurado, o al beneficiario del seguro individual, en el caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior será aplicable cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes o las disposiciones ordenadas por el testador".

Por lo que respecta a la base imponible, el artículo 19 establece: "1. Constituye la base imponible del Impuesto: (...). b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fuesen deducibles. (...)".

El artículo 20, contiene como reglas especiales de valoración: "2. No obstante lo establecido en el apartado anterior y sin perjuicio de la comprobación administrativa a la que se refieren los artículos 37 y siguientes de esta Norma Foral, los bienes y derechos que se relacionan a continuación podrán valorarse por los valores que se indican: a) Los bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana mediante la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible. (...)".

A lo que el artículo 37 de la NFISD añade que: "1. La Administración tributaria podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. Además, también podrán usarse para la comprobación de valores, los siguientes medios: a) Las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible cuando se trate de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas normas les resulten de aplicación. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos el resultante de la aplicación de las reglas especiales de valoración contenidas en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 20 de esta Norma Foral no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. El valor comprobado por la Administración prevalecerá, en su caso, frente al declarado por los interesados aun cuando este último sea superior".

De conformidad con todo lo anterior, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las personas donatarias, en el caso planteado el consultante, sujetos pasivos de dicho Impuesto, tributan por el valor neto de la adquisición.

El donatario debe valorar los bienes y derechos adquiridos por su valor real a la fecha de devengo del Impuesto, la fecha de la donación, y ha de consignar el citado valor en la declaración o en la autoliquidación que está obligado a presentar. En el caso planteado, para una aportación gratuita a gananciales, el 50 por 100 de aquello que se aporta a la sociedad.

Por otro lado, dado el relato de hechos, pudiera ocurrir que nos encontrásemos ante un negocio de naturaleza mixta, en parte gratuito, en su caso el terreno (que no queda claro si se pretende transmitir o no) y en parte oneroso. En definitiva, si hubiera un negocio de naturaleza mixta cada una de las partes, onerosa y gratuita, tributarían conforme a lo señalado más arriba.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el esposo, constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sobre la base del valor real de dicha parte del inmueble.

La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por la donataria, constituye una transmisión lucrativa que está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (como donación), sobre la base del valor real de la parte del inmueble así adquirida, sin contraprestación alguna (sin asumir ninguna deuda por parte del esposo).

2) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que se refiere a la tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, han de considerarse los artículos 10, 11, 12 y 53 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF).

Por un lado, el artículo 10 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre (NFIRPF): "1. Son contribuyentes las personas físicas a que se refieren las letras a) y b) del número 1 del artículo 2 de esta Norma Foral". Por lo tanto, la condición de contribuyente del IRPF la tienen únicamente las personas físicas, no así la sociedad de gananciales.

Además, debe tenerse en cuenta los artículos 12 y 11 (en coordinación con el artículo 53) todos ellos de la NFIRPF. Así, conforme al artículo 12 de la NFIRPF, relativo a la individualización de rentas: "1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho. 2. (...) 3. (...) 4. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. A los efectos previstos en el párrafo anterior, los bienes y derechos se atribuirán a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial o patrimonial, sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho respectivamente, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el apartado anterior, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente".

Con lo que, para el cómputo de los rendimientos de capital, los bienes y derechos se atribuirán a los y las contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, y las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los y las contribuyentes que, según dichas normas, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

A iguales conclusiones se llega aplicando el artículo 53 en coordinación con el artículo 11 de la NFIRPF. Concretamente el artículo 53 señala que: "Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas a las que se refiere el artículo 11 de esta Norma Foral y, en particular, (...) Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta Sección".

Y el artículo 11 establece que: "Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Capítulo VI del Título IV de esta Norma Foral".

Todo lo cual lleva a concluir que si finalmente se lleva a cabo (puesto que no se había pactado un régimen de ganancialidad para el bien construido) una aportación de la vivienda privativa de la esposa del consultante a la sociedad de gananciales supondrá la transmisión por ésta a su pareja de un 50 por 100 del valor correspondiente, que será lo que, en definitiva, reciba al incorporarse este derecho privativo (tal y como se ha delimitado) al patrimonio ganancial.

Por su parte, el artículo 40 de la NFIRPF dispone que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

Con lo que, en definitiva, la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales generará una alteración en la composición del patrimonio de ambos cónyuges, que podrá dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Respecto a la parte del inmueble que recibe la sociedad de gananciales y corresponde imputar al consultante, si esta aportación se considera realizada a título lucrativo y por tanto, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación, la variación patrimonial que le genera al consultante en el ámbito del IRPF no tributa en la medida en que resultan de aplicación el segundo párrafo del artículo 1 de la NFISD según el cual: "(...) En ningún caso un mismo incremento de patrimonio podrá quedar gravado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas." y el artículo 8 de la NFIRPF que determina que: "No estarán sujetas a este Impuesto las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

Sin embargo, para la esposa del consultante sí se produce una variación patrimonial en los términos del artículo 40 de la NFIRF.

En tal caso, la ganancia o pérdida patrimonial se cuantificará según lo dispuesto en los artículos 44, 45 y 46 de la NFIRPF.

Así, el artículo 44 de la NFIRPF prevé que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...) 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

Mientras que el artículo 45 de la NFIRPF preceptúa que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

De todo lo cual se desprende que la renta generada como consecuencia de la aportación a la sociedad de gananciales del inmueble privativo de la esposa del consultante se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 del mismo (en el supuesto de que se trate de una operación a título oneroso, del importe por el que se efectúe la aportación, siempre que no resulte inferior a su valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecería éste), menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean satisfechos por la compareciente, y su valor de adquisición actualizado (del 50 por 100 del inmueble).

De modo que la operación dará lugar a una variación patrimonial para la esposa quien transmitiría el inmueble a cambio de verse liberada de la deuda. El importe de esta ganancia, o pérdida, vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión del inmueble y su valor de adquisición. A estos efectos, por importe real de enajenación del bien deberá tomarse el importe de la deuda saldada y pendiente, salvo que resulte inferior al valor de mercado de la finca, en cuyo caso prevalecerá éste.

Si el valor de mercado del inmueble fuera superior al importe de la deuda, deberá tenerse en cuenta dicho valor de mercado, tanto por lo previsto en el artículo 45.3 de la NFIRPF, arriba transcrito, como por lo regulado en el artículo 46 del mismo texto legal, referido a las transmisiones a título lucrativo, en el que se prevé que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.".

Además, ya se ha señalado más arriba que no queda claro si el propio terreno se transmitiría.

Si la transmisión se realiza a título lucrativo, la variación patrimonial se calcula teniendo en cuenta lo regulado en el artículo 46 de la NFIRPF, conforme al cual: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el artículo 43 de la NFIRPF añade que: "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. (...)".

Por lo tanto, en un caso de aportación lucrativa de un bien privativo a la sociedad de gananciales, la esposa del consultante deberá determinar una ganancia o pérdida patrimonial atendiendo a las reglas dispuestas en los artículos 45 y 46 de la NFIRPF, por el 50 por 100 del bien aportado (o la porción del mismo), considerando como valor de transmisión el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y como valor de adquisición el que resulte de las reglas anteriores atendiendo a cómo fue adquirido. Si de este cálculo resulta una pérdida, ésta no podrá computarse en el IRPF de la esposa del consultante.

Normativa

Arts. 9 y 58 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.