Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 1860 de 31 de Octubre de 2003

Resumen

Subvenciones.

Cuestión

La entidad interesada es una Organización Profesional Agraria de carácter general o intersectorial, que tiene atribuida la representación de los intereses profesionales del sector agrario en su ámbito de actuación. Desde dicha organización atienden las cuestiones que directa o indirectamente puedan afectar al citado sector. Entre estas cuestiones se encuentran también las fiscales. Entre los afiliados han surgido dudas a la hora de aplicar la regla de prorrata general para integrar las subvenciones que reciben en el Régimen General y en el Régimen Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. ¿Cuál es el tratamiento de las subvenciones percibidas por los agricultores en el I.V.A.?

Descripción

De aplicación la Norma Foral  7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 78, según la redacción dada por el Decreto Foral Normativo 1/2001, dispone: 'Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.  Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. ... 2. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. ...'. El artículo 102.1, según la redacción dada por el Decreto Foral Normativo 1/1998, establece: 'La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado Dos, número 3º de esta Norma Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. ...'. El artículo 104, según la redacción dada por el Decreto Foral Normativo 1/1998 y en el Decreto Foral Normativo 1/2001, dispone: 'Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado Dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Norma Foral.  Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren: 1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado Dos, número 3.º de esta Norma Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción. Las  subvenciones  de  capital  se  incluirán en el denominador de la  prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán  exclusivamente  el importe de la deducción de las  cuotas  soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2.º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Norma Foral: a) Las percibidas por los centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43. b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA). c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP). d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 41 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades. ...' El artículo 123, según la redacción dada por el Decreto Foral Normativo 1/1998 y el Decreto Foral Normativo 1/2003, dispone: 'Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. ... c) La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas no se verá afectada por la percepción por el empresario o profesional de subvenciones que no formen parte de la base imponible de sus operaciones, y que se destinen a financiar dicha actividad. ... C) Del resultado de las dos letras anteriores, se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquellos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es. A estos efectos, se tendrá en cuenta la percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, en los términos dispuestos por los párrafos segundo y tercero del número 2.º del apartado dos del artículo 104 de esta Norma Foral. ...'. A efectos de su tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido, se puede diferenciar entre subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, considerándose como tales las que se determinen antes de la realización de las operaciones y se establezcan en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados. Subvenciones de explotación, las que tienen por objeto asegurar una rentabilidad mínima o bien compensar el déficit de explotación. Subvenciones de capital, las que se encuentran vinculadas a la adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado, ya sea material, inmaterial, gastos de establecimiento o financiero. Dentro de ellas se distinguen las que están vinculadas a la adquisición de un bien o servicio concreto de las que no tienen esta vinculación. Los anticipos reintegrables, no tienen la consideración de subvenciones a efectos de lo dispuesto en el IVA. Como establece el artículo 78, las subvenciones vinculadas directamente al  precio de las  operaciones  sujetas forman parte  de la base imponible del  IVA. Conforme a la nueva redacción de este artículo, a partir del 1 de enero de 2001 se incluyen en la base imponible las subvenciones comunitarias financiadas con cargo al  FEOGA  cuando se encuentren vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Las subvenciones de explotación se integrarán en el denominador a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata, salvo que se trate de las subvenciones expresamente exceptuadas y reducirán por tanto el derecho a la deducción del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios. En el caso de que estas subvenciones fuesen financiadas parcialmente con cargo al FEOGA o al IFOP, únicamente se incluirán en el denominador a efectos del cálculo del porcentaje de deducción, en la parte no financiada. En cuanto a las subvenciones de capital, si se encuentran vinculadas a la adquisición de bienes o servicios concretos, limitarán la deducibilidad del impuesto soportado o satisfecho en la adquisición de dichos bienes o servicios en la misma medida que la subvención haya contribuido a su financiación, salvo que se trate de las subvenciones expresamente exceptuadas. En el caso de subvenciones financiadas parcialmente se procederá conforme a lo expuesto anteriormente. Cuando las subvenciones de capital recibidas no se encuentren vinculadas a la adquisición de bienes o servicios concretos, se incluirán en el denominador a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata, salvo que se trate de las expresamente exceptuadas, y reducirán por tanto el derecho a la deducción del impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios. Esta integración podrá hacerse de una vez en el ejercicio de su obtención o bien por quintas partes en dicho ejercicio y en los cuatro siguientes. La percepción de subvenciones de explotación o de capital no vinculadas a la adquisición de bienes o servicios concretos, por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial simplificado no limitará su derecho a deducir el impuesto soportado o satisfecho por operaciones corrientes relativas a su actividad ni por la adquisición o importación de activos fijos. Únicamente limitará el derecho a deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición o importación de activos fijos, la percepción de subvenciones destinadas a la compra de determinados bienes o servicios, en la medida que hayan contribuido a su financiación y siempre que no se trate de las subvenciones expresamente exceptuadas.