Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 2231 de 20 de Marzo de 2000

Resumen

Transmisión de sanciones a herederos

Cuestión

Supuesto de declaración conjunta en IRPF, uno de los cónyuges fallece y ante la extensión de las actas a los herederos, se plantea la posibilidad de sancionar (lógicamente en el 50%) al cónyuge superviviente, aun si la actividad empresarial fuera ejercida sólo por el fallecido.

Descripción

No cabe duda de que las sanciones no se transmiten a los herederos, ( art. 5 del DF 18 / 1999 Extinción de las sanciones tributarias en sucesiones ,mortis-causa), por tanto el cónyuge en calidad de heredero no respondería de las sanciones del causante.

Por otra parte, podría pensarse que el cónyuge en su situación de miembro de la unidad familiar  que declara de forma conjunta debería de responder de forma solidaria, en virtud del art.92.5 del IRPF. ..' 5. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos a este impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos'.

Existe numerosa jurisprudencia (TS 23-04-1997, TEAC 8-5-1996 , TC 146 /1994 ) que en función del principio de personalidad de las penas, no admite la responsabilidad solidaria implícita ni entre cónyuges, ni entre los miembros de la unidad familiar en declaraciones conjuntas, cuando de materia sancionadora se trata.

Cuestión diferente y parece ser la planteada en la consulta, es ver la posibilidad de sancionar al cónyuge superviviente. Para poder sancionar, previamente se ha debido calificar a éste como sujeto infractor.

En la declaración conjunta del IRPF,  por parte de los cónyuges, ambos son sujeto pasivo del Impuesto y por tanto podrán tener la consideración de sujeto infractor, de acuerdo con lo establecido en el art. 77 apdo. 3. De la Norma Foral General Tributaria. .

Ahora bien, esta cualidad de sujeto pasivo a título de contribuyente en el IRPF debe ser entendida en relación con la realización del hecho imponible y así en el art. 31.1 de la NFGT se dice  ..' Es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la NF del Tributo impone la carga tributaria derivada del hecho imponible'.
Establece la Norma Foral 10/1998 del IRPF en su art. 6  ... ' Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.......' y en su art. 12- individualización de rentas. ...' Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción o de los recursos humanos afectos a las actividades'.

Parece  excesivamente forzada, la interpretación del art 77 de la NFGT en el sentido de entender susceptible de ser sujeto infractor al cónyuge que no realiza la actividad empresarial, pero que presenta declaración conjunta.

Incluso salvando la anterior dificultad y dando como posible que el cónyuge que no ejerce la actividad,pueda ser considerado como sujeto infractor, la cuestión consistiría en determinar si el cónyuge  se convierte automáticamente en infractor por el hecho de firmar una declaración tributaria de donde se derivan infracciones tributarias. .

Conviene señalar que el elemento de culpabilidad, esencial en la concepción del ilícito, aparece en el texto del apdo. 1 del art. 77 tras el concepto de infracciones tributarias. El añadido de la frase relativa a la culpabilidad (las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia) recoge este principio, aunque con el grado mínimo de este elemento subjetivo.

La presencia del elemento subjetivo, aunque sea en este grado de simple negligencia, deberá quedar acreditada en el curso del procedimiento sancionador, siendo apreciado caso por caso, en función de las circunstancias que concurran en el mismo.

Por ello, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y con mayor o menor acierto técnico en la redacción de la norma, en el art. 77.1 , se manifiesta el principio de culpabilidad (por dolo,culpa ó negligencia grave y culpa ó negligencia leve, ó simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. En este sentido, existe abundante jurisprudencia (STC 76/1990 de 26 de abril ).

En consecuencia, el objetivar o automatizar la infracción en función de la firma de la declaración conjunta, sin considerar las circunstancias que puedan concurrir en cada caso concreto, para determinar la culpabilidad de cada uno de los declarantes, sería excluir el citado principio del procedimiento sancionador.
Por otro lado, existen sentencias que dicen claramente, que la prueba de culpabilidad corresponde a quien acusa, es decir, a la Administración.