Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 2353 de 25 de Febrero de 2004

Normativa

Arts. 68.Uno y Dos.1º de la Norma Foral 7/1.994,de 9 de Noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Resumen

Venta de productos 'a distancia' a particulares extranjeros publicitados por  Internet.

Cuestión

Una empresa vizcaína se dedica al comercio al por menor de diversos productos 'a distancia' y  publicita los mismos a través de 'internet', previendo la recepción de pedidos de particulares extranjeros, comunitarios o de terceros países, a los que enviará los productos por correo.
¿Cuales son las características de dichas ventas y  el tratamiento fiscal de las citadas operaciones en relación al IVA?

Descripción

Se consideran ventas 'a distancia' las celebradas sin la presencia física simultánea del comprador y del vendedor, transmitiéndose la propuesta de contratación del vendedor y la aceptación del comprador por un medio de comunicación a distancia de cualquier naturaleza.
En relación con su regulación,  La Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio Minorista en su artículo 38.2 preveía la creación del Registro de Empresas de Venta a Distancia. Este Registro, fue creado y regulado por el Real Decreto 1133/1997, de 11 de julio y modificado por R.D. 1976/1998, de 18 de septiembre, teniendo carácter público y naturaleza administrativa, siendo su valor meramente informativo.

En el ámbito fiscal hay que señalar en primer lugar que el hecho de que la publicidad de los productos y la contratación de los mismos se haga por medios electrónicos no supone especialidad alguna en cuanto al tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones.
No obstante, al tratarse de bienes que son transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, deben tenerse en cuenta las normas que se aplican para las exportaciones y para el comercio intracomunitario de bienes.

Para calificar las operaciones efectuadas procede considerar lo expuesto en el artículo 68 de la NF 7/1994 del Impuesto sobre el Valor Añadido regulador del 'lugar de realización de las entregas de bienes', que establece lo siguiente:
'Artículo 68.-Lugar de realización de las entregas de bienes.
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
 Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

 Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
 (...)
Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
   1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
  2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Norma Foral, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
  3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
  a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Norma Foral.
  b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del   presente artículo.
  c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
  4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 ..
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.

Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan  superado los límites indicados.
La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.'

De lo expuesto anteriormente se desprende que se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, estando, por tanto, sujetas al mismo, las ventas que de sus productos efectúe la empresa con destino a terceros países, así como las ventas que realice a particulares de países comunitarios. No obstante, si el importe de estas últimas superara en el año precedente o en el año en curso los límites establecidos en el Estado miembro de destino de la mercancía, las entregas que se efectuaran por encima de tales límites no estarían sujetas al tributo, quedando sujetas al Impuesto del país de destino del producto.

En cuanto a las exenciones, el artículo 21 de la Norma Foral en referencia a las exenciones en las exportaciones de bienes declara exentas del mismo a las siguientes operaciones:
'Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(...).'
Consecuentemente, las entregas de bienes transportados por cuenta del transmitente fuera de la Unión Europea estarán exentas del Impuesto.

En conclusión con lo expuesto hay que señalar:
Que las ventas que realice la sociedad de productos que son transportados fuera de la Comunidad Europea estarán sujetas al IVA pero exentas del mismo. El importe de tales operaciones deberá hacerse constar en la declaración-resumen anual en la casilla que corresponda y relativa a exportaciones y otras operaciones exentas con derecho a deducción.
Por lo que respecta a las ventas a particulares, de productos que son transportados por la empresa o por su cuenta a otros Estados miembros de la Unión Europea, tales operaciones estarán en principio sujetas y no exentas del Impuesto, en tanto el sujeto pasivo, en sus ventas con destino a cada uno de los Estados miembros, no haya superado, en el año anterior o en el corriente, los límites establecidos en el Estado miembro de destino de la mercancía.
Si se hubieran superado dichos límites respecto de uno o varios Estados miembros, las ventas con destino a tales Estados miembros no quedarían sujetas al IVA español, y el sujeto pasivo tendría que reflejarlas en las declaraciones-liquidaciones periódicas, en la casilla correspondiente a 'operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo con derecho a la devolución '.