Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5593 de 11 de Junio de 2008

Normativa

Artículo 99 de la Norma foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, en su redacción dada por la Norma Foral 1/2006, de 20 de julio

Artículo 101 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

Cálculo de la retención.

Cuestión

Retenciones al tipo mínimo del 2 por 100 efectuadas de modo improcedente a dos trabajadores.Por lo que se refiere al primero de los trabajadores, tras varios contratos temporales fué contratado de modo indefinido, momento en el que debió haberse calculado un nuevo tipo de retención, considerando tanto las cantidades percibidas con anterioridad como las que debían percibirse hasta el final del ejercicio, perfectamente calculables dado el caracter indefinido del contrato.Por lo que se refiere al segundo de los trabajadores, el Tribunal considera que la previsión de las cantidades a percibir efectuada por la empresa pagadora carece de toda lógica, puesto que el objeto del contrato de 'sustituir las vacaciones de invierno de un camarero' se prolongó en realidad durante más de 22 meses.

Descripción

En la Villa de Bilbao a 11 de junio de 2008, reunido el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente,

ACUERDO

VISTAS las actuaciones seguidas en la reclamación económico administrativa nº 46/2008, promovida por Don YYY, en nombre y representación de la sociedad XXX, contra Acuerdo de la Administración de Tributos Directos por Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó en su día declaración y autoliquidaciones por el concepto y ejercicio anteriormente señalado, en la que figuraban las retenciones practicadas a sus empleados Don AAA y Don BBB.

SEGUNDO.- La Administración de Tributos Directos giro liquidación provisional por el ejercicio, impuesto y concepto referidos, en la que computó una diferencia entre la cantidad retenida a los citados empleados y la que debiera haber sido retenida por importe de 3147,14 euros.

TERCERO.- Contra la citada liquidación se promueve en 11 de enero de 2008 la presente reclamación económico administrativa, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

CUARTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar si la liquidación provisional practicada por la Administración de Tributos Directos, respecto a la cuantificación de la retención sobre los rendimientos del trabajo, se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

TERCERO.- Del examen de la documentación obrante en el expediente de gestión se desprende que la parte actora presentó en su día el Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo, de actividades económicas y de premios en el que fueron declaradas unas retribuciones por importe de 18743,04 y 17.837,46 euros abonadas respectivamente a Don AAA y a Don BBB, a quienes le fueron practicadas unas retenciones de 323,50 y 356,73 euros. La Administración de Tributos Directos, mediante Acuerdo de fecha 3 de diciembre de 2007, practicó liquidación provisional en la que cifra los porcentajes de retención practicados en el 1,72 y el 1,99 por 100 y considera que, en aplicación de lo establecido en el artículo 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante el Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, los porcentajes de retención aplicables habría de ser el 9 y el 12 por 100, de lo que resultan sendas diferencias de 1363,37 y 1783,77 euros respectivamente, para un total que asciende a 3147,14 euros, importe por el que se gira la liquidación provisional número 06-W01021460-3G referente a Retenciones de Trabajo Personal, Modelo 110, correspondiente al período 01/01/2006 a 31/12/2006.

CUARTO.- De aplicación al presente caso, el apartado 1 del artículo 99 de la Norma foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, en su redacción dada por la Norma Foral 1/2006, de 20 de julio, establece: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este impuesto. (...)' Por lo que se refiere a la obligación de ingreso, el apartado 3 del citado artículo determina: '3. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en la Diputación Foral, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles del cumplimiento de esta obligación de ingreso.' El importe de las retenciones e ingresos a cuenta viene regulado por el artículo 100 en los siguientes términos: '1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra que se satisfaga o abone el porcentaje que reglamentariamente se establezca. 2. El importe del pago a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones en especie será el resultado de aplicar al valor de las mismas determinado según las normas previstas en esta Norma Foral, el porcentaje que reglamentariamente se establezca. 3. Cuando se satisfagan o abonen rentas del trabajo dinerarias y en especie a un mismo perceptor, se practicará retención sobre la totalidad de las contraprestaciones o utilidades satisfechas. En estos supuestos el porcentaje de retención a que se refiere el apartado 1 anterior se calculará teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie tanto fijas como variables que sean previsibles. Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía de las retribuciones dinerarias o en especie, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará exclusivamente a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. El importe resultante de aplicar el porcentaje referido en el párrafo anterior a la totalidad de las contraprestaciones y utilidades satisfechas se reducirá de los rendimientos dinerarios abonados.' En desarrollo reglamentario de estos preceptos y por lo que se refiere a la manera de determinar el porcentaje de retención a aplicar, el artículo 101 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone en su apartado 1 que, con carácter general, la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que, 'en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente', el cual precisa en su apartado 2 las reglas generales para la aplicación de la tabla de retenciones expuesta en el apartado anterior, en los siguientes términos: '2ª El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. (...) 3ª Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación de duración inferior a un año el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador, o volviese a hacerlo dentro del año natural, se calculará un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta tanto las retribuciones anteriormente satisfechas como las que normalmente vaya a percibir, siempre dentro del mismo año natural. Cuando en virtud de normas de carácter general o Convenios Colectivos se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones. 4ª El porcentaje de retención resultante de lo dispuesto en las reglas anteriores no podrá ser inferior al 15 por 100 cuando los rendimientos se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, ni al 2 por 100 en el caso de contratos o relaciones de duración inferior al año.'

QUINTO.- La representación de la parte actora alega que en aplicación de la normativa referida, y en especial de lo dispuesto en la Regla 3º arriba trascrita, es preciso concretar desde qué momento debieron ser modificados los porcentajes de retención aplicables a las retribuciones abonadas, solicitando que por parte de la Administración tributaria sea practicada una nueva liquidación en la que se contemple únicamente el período afectado. Son datos acreditados mediante la aportación de la documentación correspondiente que el empleado Don AAA formalizó contrato de trabajo de duración determinada por interinidad en fecha 1 de octubre de 2005, con objeto de sustituir a un trabajador con derecho a reserva del puesto de trabajo, quien estuvo en situación de baja por enfermedad hasta el día 2 de agosto de 2006. El 1 de septiembre de 2006 se procedió a formalizar la conversión del contrato temporal en contrato indefinido, a pesar de lo cual la sociedad pagadora no modificó el porcentaje de retención sobre las retribuciones que venía aplicando hasta el 1 de enero de 2007, fecha a partir de la cual estableció un nuevo tipo. Por lo que hace referencia a Don BBB, queda documentado que en fecha 17 de enero de 2005 firmó con la parte actora un contrato de trabajo de duración determinada por interinidad con la finalidad de sustituir a otros empleados durante el período de disfrute de las vacaciones. Alega la actora que la duración del contrato se fue alargando durante el ejercicio 2006, dado que los turnos de quince días de vacaciones que fija la empresa no pudieron darse en su totalidad durante el primer cuatrimestre, viéndose dilatados a lo largo de todo el año. El 1 de diciembre de 2006 se acordó la conversión en indefinido del contrato temporal, procediéndose a recalcular el porcentaje de retención aplicable en enero de 2007. En virtud de los datos referidos la parte actora reconoce que debió modificar los tipos de retención aplicados a las retribuciones abonadas a ambos empleados, sobre la base tanto de las retribuciones anteriormente satisfechas como de las que normalmente fueran a percibir dentro del año natural, a partir de momento de la firma de los nuevos contratos de conversión en indefinidos, pero rechaza que la regularización deba abarcar, tal y como ha procedido la Administración tributaria, la totalidad de las retribuciones percibidas durante en ejercicio 2006. En consecuencia, solicita se proceda a anular la liquidación practicada y se practique una nueva en la que se calculen las diferencias de retención entre las realmente aplicadas y las aplicables desde las fechas señaladas, a saber, desde el 1 de septiembre en el caso de Don AAA y desde el 1 de diciembre en el caso de Don BBB y hasta el 31 de diciembre de 2006.

SEXTO.- Por lo que se refiere a las retenciones practicadas al empleado Don AAA, la situación descrita se corresponde, por lo tanto, con el supuesto reflejado en la 3ª Regla del apartado 2 del artículo 101 del Reglamento del Impuesto, la cual prevé que a la firma de un nuevo contrato se proceda a recalcular el porcentaje de retención aplicable en función de las retribuciones percibidas hasta la fecha, más las que previsiblemente se hayan de satisfacer por razón del nuevo contrato durante el año de la firma, disposición que fue incumplida por la parte actora, al limitarse a aplicar durante la vigencia de los tres contratos el tipo de retención mínimo previsto en la siguiente regla. En los supuestos de contratos temporales de interinidad la cuantía total de las retribuciones del trabajo vendrá dada por las retribuciones que se vayan a satisfacer en función de la duración estimada del mismo. Según se estime la duración del contrato de trabajo, se habrá de calcular el porcentaje de retención aplicable, de tal modo que (i) si la duración del contrato es igual o superior al año, se aplicará el tipo de retención que resulte, de acuerdo con el procedimiento general establecido para determinar el importe de la retención y en aplicación de las tablas de retención previstas en el artículo 102 del Reglamento del Impuesto; (ii) en el caso de que la duración previsible de dichos contratos de interinidad sea inferior al año, el tipo de retención será el que resulte según lo dispuesto en el procedimiento general arriba indicado, pero con la condición de que no podrá ser inferior al 2 por 100. Es decir, el 2 por 100 únicamente opera como tipo mínimo, debiendo ser aplicado el tipo que determinen las tablas de retención en función de las retribuciones previsibles. Una vez determinado el porcentaje de retención, y en aplicación de lo establecido por la 3ª regla del apartado 2 del artículo 102 del Reglamento del Impuesto arriba transcrita, deberá procederse a recalcular el mismo durante el ejercicio en el supuesto de que la persona empleada continúe prestando sus servicios al empleador tras haber concluido el período inicialmente previsto en un contrato cuya duración no alcance el año, o tras dejar de prestar sus servicios volviera a hacerlo dentro del año, o bien cuando las retribuciones sufran una variación como consecuencia de la aplicación de Convenios Colectivos o de normas de carácter general. Es decir, excluido el último supuesto aludido de modificación cuantitativa en las retribuciones, la reglamentación únicamente impone el cálculo de un nuevo porcentaje de retención en el caso de que los servicios se sigan prestando o se vuelvan a prestar una vez finalizado el período previsto en el contrato.

En el caso de los contratos de interinidad por sustitución el problema surge de la necesidad de prever la duración de un contrato cuya característica específica es precisamente la falta de determinación respecto a la duración del mismo, por cuanto se extiende, según figura en las cláusulas que lo regulan, desde una fecha determinada en el tiempo hasta la reincorporación a su puesto de trabajo del titular del mismo, es decir, hasta un momento no sólo indeterminado, sino indeterminable a la hora de su formalización cuando, la persona titular se encuentra en situación de Incapacidad Temporal por enfermedad, tal y como ha quedado acreditado en la documentación aportada respecto al empleado Don AAA. Este especial carácter puede suponer una dificultad insalvable a la hora de pronosticar las retribuciones futuras que habrán de derivarse de su cumplimiento cuando no sea predecible, aun con cierto margen de error, la duración del período de sustitución. En estos casos no cabe sino reclamar del empleador la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones como retenedor, exhortándole a que calcule el tipo de retención aplicable en base a una previsión respecto a la duración del contrato lo más rigurosa posible. Pero si a pesar de actuar del modo descrito, se produce una prolongación de la relación laboral más allá de lo previsto, con el consiguiente aumento de las retribuciones abonadas, la Administración tributaria carece de cobertura legal para determinar el tipo de retención que debiera haberse debido aplicar en función del importe del total de las retribuciones percibidas por el empleado, por cuanto la regla 2ª del apartado 2 del artículo 102 del Reglamento del Impuesto impone que el volumen de retribuciones en base al cual ha de aplicarse la tabla de retenciones sea determinado a priori, en función de las circunstancias previsibles, e intentando calcular cual habrá de ser la percepción normal del perceptor durante el año. Pero el propio carácter de pago a cuenta que tienen las retenciones por trabajo supone la necesidad de fijar su tipo en un momento en el que se desconocen los datos económicos determinantes para su cálculo, razón por la que la normativa recurre a términos de carácter indeterminado como circunstancia previsible o percepción normal.

SÉPTIMO.- De la documentación obrante en el expediente se desprende que la relación laboral mantenida por la parte actora con Don AAA durante los primeros ocho meses del año tuvo su origen en el contrato de trabajo de duración determinada celebrado en fecha 1 de octubre de 2005 con objeto de sustituir a un trabajador con derecho a reserva del puesto de trabajo, quien se encontraba de baja por incapacidad temporal, en razón de lo cual no parece exigible al empleador una previsión distinta de la efectuada y, por tanto, no existe respecto a la retención practicada durante la duración del mismo una vulneración de los criterios establecidos con el fin de fijar el porcentaje de retención aplicable a cada relación contractual. En contestación al requerimiento de información realizado por este Tribunal, la parte actora aporta documentación acreditativa mediante la que se constata que desde el inicio del año hasta el 31 de agosto de 2006 le habían sido abonados al empleado unos rendimientos de trabajo por importe de 12.479,30 euros, a los cuales les sería de aplicación un tipo mínimo de retención del 2 por 100, para un resultado de 249,58 euros. A este respecto debe hacerse constar que de la documentación aportada se constata que las retenciones efectuadas por el pagador durante este período ascendieron a 198,24 euros, por cuanto no practicó retención alguna durante los meses de enero y febrero, siendo a partir de la nómina correspondiente al mes de marzo cuando comienza a retener el mínimo del 2 por 100 reglamentariamente establecido. En función de la conversión del contrato de trabajo en indefinido, a partir del 1 de septiembre debió haberse calculado un nuevo porcentaje de retención tomando en consideración las cantidades percibidas, así como las que previsiblemente iba a percibir hasta el final del ejercicio, perfectamente calculables dado el carácter indefinido de la relación laboral. Con una base previsible de 1293,64 euros mensuales, de acuerdo a los datos referidos al mes de agosto, más la correspondiente paga extraordinaria de diciembre, el importe de rendimiento anual previsible se situaba en 18.743,04 euros, al cual, en función de su situación personal y en aplicación de la tabla de retenciones recogida en el apartado 1 del artículo 102 del Reglamento del Impuesto vigente en el ejercicio 2006, le correspondía un tipo de retención del 12 por 100, aplicable a los 6263,74 euros percibidos desde dicha fecha, resultando una retención de 751,65 euros, que sumados a los 249,59 euros arriba computados, totalizan 1001,24 euros retenibles, en lugar de los 323,50 euros efectivamente retenidos. En consecuencia, ha de concluirse que, respecto a las retenciones practicadas a Don AAA, la parte actora incumplió la normativa vigente, debiendo procederse a girar la oportuna liquidación provisional por retenciones por importe de 677,74 euros.

OCTAVO.- Por lo que respecta al cálculo de las retenciones por trabajo practicadas a Don BBB, de la documentación aportada por la actora en contestación al requerimiento efectuado por este Tribunal, se desprende que durante todo el año le fue aplicado un porcentaje de retención del 2 por 100, para una retención total de 307,81 euros. Tal y como ha quedado arriba establecido, la relación laboral tenía su origen en un contrato de duración determinada formalizado en 17 de enero de 2005 con el objeto de 'sustituir las vacaciones de invierno de camarero', el cual se prolongó durante más de 22 meses. Como única explicación de tal duración, la parte actora alega que los quince días de vacaciones fijados por la empresa no pudieron ser disfrutados por los empleados en el primer cuatrimestre, alargándose durante todo el ejercicio. Respecto a esta explicación cabe preguntarse, en primer lugar, si la actora se refiere al primer cuatrimestre del 2005 o al del 2006, y debe concluirse que la duración efectiva del contrato supera ampliamente la que pudiera considerarse una previsión lógica a realizar a la firma del mismo, en base a la cual el volumen de percepciones que fuera normalmente a percibir el empleado determinara un tipo de retención del 2 por 100. Este Tribunal considera que la parte actora no realizó correctamente en su día la previsión que la Regla 2ª del apartado 2 del artículo 101 del Reglamento del Impuesto preceptúa, incumpliendo de este modo la normativa vigente. No cabe ampararse en una supuesta imprevisibilidad respecto a la duración del contrato cuando éste permanece vigente durante tan prolongado período, máxime considerando que su finalización se produce mediante su conversión en contrato indefinido. La referencia al primer cuatrimestre parece poco creíble, o cuando menos fruto de una previsión que no merece ser considerada tal, cuando un plazo en principio tan breve se convierte en la práctica en casi dos años de relación laboral ininterrumpida. La razón del contrato, a saber la sustitución por vacaciones de invierno de camarero, supone poder saber a priori cuantos empleados pueden disfrutar de períodos vacacionales y cual habrá de ser la duración de los mismos, por lo que, aun cuando pueda ser asumido un cierto margen de error, no cabe aceptar como previsión que lo que iba a ser un cuatrimestre pase a convertirse en casi dos años. No procede, en consecuencia, acceder en este punto a las pretensiones de la parte actora referente a la práctica de una nueva liquidación en la que se aplique el tipo de retención fijado en tablas únicamente a las percepciones abonadas a partir de la finalización del contrato de duración inferior a un año, máxime si se tiene en cuenta que el contrato temporal analizado superó ampliamente tal duración, debiendo declarar ajustada a derecho, la liquidación practicada por la Administración tributaria respecto a las retenciones correspondientes a los rendimientos de trabajo abonados a Don BBB, por importe de 1783,77 euros.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación económico administrativa, procediendo que por la Oficina Gestora se anule la liquidación provisional practicada y se gire una nueva liquidación por importe de 2461,51 euros, con reconocimiento del derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y a la cancelación del aval bancario en su caso.