Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5596 de 11 de Junio de 2008

Normativa

Artículo 40 de la Norma Foral General Tributaria 3/1986, de 26 de marzo

Resumen

Administrador: Responsabilidad subsidiaria

Cuestión

Se confirma la derivación de responsabilidad subsidiaria del reclamante ya que la fecha determinante a tener en cuenta no es la de la suscripción en conformidad del acta de inspección, sino la de la comisión de la infracción tributaria en cuyo momento el actor ostentaba el cargo de administrador de la mercantil y por tanto fue cooperador necesario y relevante para generar la deuda tributaria reclamada, al haber presentado y firmado en calidad de administrador mancomunado una autoliquidación del Impuesto de sociedades con una base imponible falsa. Y se declara conforme a derecho que la Administración pueda exigir íntegra la deuda a cualquiera de los administradores mancomunados en virtud de lo dispuesto en el art. 37.6 de la NFGT 3/1986, de 26 de marzo ' cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse integramente a cualquiera de ellos '.

Descripción

En la Villa de Bilbao a 11 de junio de 2008, reunido el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente,

ACUERDO

VISTAS las actuaciones seguidas en la reclamación económico administrativa nº 802/2007, promovida por Don XXX contra acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria por deudas de la mercantil YYY.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 21 de diciembre de 2004 la Subdirectora de Recaudación declara la falencia de la mercantil YYY.

SEGUNDO.- El Jefe del Servicio de Recaudación mediante escrito de fecha 27 de junio de 2007, notificado el 3 de julio de 2007, otorga vista del expediente de responsabilidad por deudas de la comercial YYY a D. XXX a fin de que presente cuantas alegaciones, documentos y justificantes estime pertinentes en relación con el mencionado expediente de responsabilidad.

TERCERO.- El Jefe del Servicio de Recaudación dicta acuerdo en fecha 14 de septiembre de 2007, notificado el 26 de septiembre de 2007, por el que declara la responsabilidad de D. XXX en el procedimiento administrativo seguido en el Servicio de Recaudación contra YYY que asciende en total a 12.368,83 euros y cuyo detalle es el siguiente: nº 01SRP50390129 Sanción Grave por importe de 12.368,83 euros.

CUARTO.- Contra dicha resolución el Sr. XXX, interpone reclamación económico-administrativa mediante escrito con fecha de registro de entrada en Correos de 16 de octubre de 2007 manifestando los siguientes particulares: que no concurre que al momento de ser levantada el acta de infracción en virtud de la cual se pretende la derivación de responsabilidad el Sr. XXX fuera administrador, ni en el momento del cese de actividades de la sociedad ni cuando se realizó la declaración de fallido ?; no basta que el Sr. XXX sea administrador de la sociedad en el momento de cometerse la infracción, lo que supondría un supuesto de responsabilidad objetiva que el ordenamiento jurídico no acoge, sino que hubiera participado en la comisión de la infracción. Se debe de probar que el Sr. XXX obró, cuando menos con una diligencia inferior de la que es exigible al Administrador, esto es, que la omisión sea imputable al presunto responsable por ser de su competencia. El administrador ha ignorado en todo momento la liquidación que se realiza del ejercicio 2001; debe tenerse en cuenta que el Sr. XXX ni firmó el documento de liquidación del impuesto de sociedades ni por tanto declaró la base imponible que en el mismo consta, ni intervino en las sucesivas diligencias que se formularon con ocasión y fundamento de la infracción, ya que la infracción la cometió el posterior administrador Sr. ZZZ quien no ha informado al actor de la declaración contenida, puesto que ya había cesado en la Administración. que en cualquier caso la responsabilidad subsidiaria de la deuda tributaria viene limitada a tenor del artículo 43.1b) de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre, a las obligaciones que se encuentren pendientes en el momento del cese de la actividad, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago, o hubieren adoptado acuerdo o tomado medidas causantes del impago. Es evidente que en el presente caso no existe una obligación pendiente de pago en el momento del cese del Administrador Sr. XXX, ya que tanto en el momento del cese el 9/10/02 como en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil 2/11/02, no existía ninguna obligación pendiente ya que el acta del que deriva la reclamación es del año 2005, momento en el que es patente que no ostentaba el dicente la condición de administrador. Que el Sr. XXX ostentaba la condición de administrador mancomunado, y por ello, en ningún caso le corresponde la responsabilidad por la totalidad de la deuda.

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- El problema debatido en la reclamación que se contempla equivale a determinar si el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria dictado contra el actor en su condición de administrador de YYY se ajusta a derecho.

TERCERO.- La Administración de las sociedades de responsabilidad limitada viene regulada en el artículo 57 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada 2/1995, de 23 de marzo, precepto que dispone que la administración de la sociedad se podrá confiar a un administrador único, a varios administradores que actúen solidariamente, esto es, que actúen individualmente, a varios administradores mancomunados que actúen conjuntamente, como ocurre en el caso que nos ocupa, o a un consejo de administración, cuyo número mínimo y máximo de integrantes se fijará en los estatutos de la sociedad o en su defecto, lo establecerá la Junta General. Concretamente, la mercantil Collarada 2000 S.L. es una sociedad que tras constituirse el 12/2/1999 se inscribe en el Registro Mercantil el 21/6/99, ostentando la administración de la sociedad D. ZZZ en su condición de administrador único. El 13/7/1999 se inscribe en el Registro Mercantil una modificación estatutaria mediante la cual se modifica la estructura del órgano de administración pasando de la figura de administrador único a la de dos administradores mancomunados que recaen en las personas de D. ZZZ y D. XXX, hoy parte actora. El 9 de octubre de 2002 se eleva a escritura pública, ante el Notario D. Antonio Ledesma García del Ilustre Colegio de Notarios de Bilbao, el cese de los administradores mancomunados D. ZZZ y D. XXX, fijándose nuevamente como órgano de administración de la mercantil la figura de administrador único, para cuyo cargo se nombra por tiempo indefinido a D. ZZZ. Dicho acuerdo se inscribe en el Registro Mercantil el 12/11/02.

Por lo tanto, es preciso destacar que D. XXX figura inscrito como Administrador mancomunado de YYY desde el 13/7/99 hasta el 12/11/02. Ello no obstante, la liquidación derivada al actor corresponde a una sanción tributaria impuesta en el 2005 derivada de la comisión de una infracción tributaria grave en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001. En este sentido, conviene aclarar que, en fecha 1/12/2004 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario YYY, quedando de manifiesto en el transcurso de las mismas que la mercantil omitió ventas de inmuebles por importe de 294.495,93 euros. Por ello, la Inspección de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia formalizó el 17/3/2005 acta de conformidad en la que se hace constar que la sociedad ha declarado improcedentemente a compensar una base imponible negativa de 295.794,97 euros, descubriéndose de la comprobación inspectora la omisión en ventas por importe de de 294.495,93 euros, resultando una base imponible negativa de 1.299,04 euros y que da lugar al acuerdo liquidación nº 01SRP5039011B, por el Impuesto de Sociedades del 2001. Asimismo, tras la incoación del correspondiente expediente sancionador por la omisión de las citadas ventas constitutivas de una infracción tributaria grave, se impone a la mercantil la sanción nº 01SRP50390129, actualmente recurrida por el Sr. XXX tras su derivación a los dos administradores mancomunados de la sociedad.

CUARTO.- Ello sentado, el actor niega su responsabilidad afirmando que para cuando el Servicio de Inspección instruyó dicha acta, ya había cesado en su cargo de administrador, fecha a partir de la cual niega haber intervenido en ningún acto relacionado con la mercantil. Afirma el Sr. XXX que, en todo momento ha ignorado la liquidación que se realiza del ejercicio 2001, ya que debe tenerse en cuenta que el impuesto de sociedades lo firma y presenta el posterior administrador, y no el Sr. XXX, ya que debe de tenerse en cuenta que él, ni firmó el documento de liquidación del impuesto de sociedades ni por tanto declaró la base imponible que en el mismo consta, ni intervino en las sucesivas diligencias que se formularon con ocasión y fundamento de la infracción, ya que la infracción la cometió el posterior administrador Sr. ZZZ, quien no ha informado al recurrente de la declaración contenida, puesto que ya había cesado en la Administración. Asimismo, afirma que se debe de probar que el Sr. XXX obró, cuando menos con una diligencia inferior a la que es exigible al Administrador, esto es, que la omisión sea imputable al presunto responsable por ser de su competencia, ya que no basta que el Sr. XXX sea administrador de la sociedad en el momento de cometerse la infracción, lo que supondría un supuesto de responsabilidad objetiva que el ordenamiento jurídico no acoge, sino que hubiera participado en la comisión de la infracción. A pesar de todos estos argumentos citados por el actor, éste olvida que el 26 de julio de 2002 los representantes legales de YYY, esto es, D. ZZZ y D. XXX presentaron y firmaron la autoliquidación relativa al Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2001. En concreto, se trata de una autoliquidación donde se ocultan determinadas ventas de inmuebles por importe de 294.495,93 euros que dan lugar a la sanción tributaria impuesta a la sociedad por la comisión de una infracción tributaria grave, actualmente derivada al actor. Por consiguiente, el actor ostentaba el cargo de administrador mancomunado cuando se cometió la infracción tributaria, ya que no cesó en el cargo hasta el 9/10/2002, inscribiéndose dicho cese en el Registro Mercantil el 2/11/02, y por tanto, era perfecto conocedor, partícipe y responsable de la infracción tributaria cometida, no pudiendo escudarse ahora en alegatos como que ni ha consentido el incumplimiento, ni ha participado en el mismo, ni ha adoptado acuerdos que hicieran posible la comisión de la infracción, ya que su comportamiento denota que no ha desempeñado su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal cumpliendo con todas y cada una de las obligaciones impuestas por el ordenamiento jurídico vigente.

QUINTO.- En otra de las alegaciones formuladas, el actor afirma que la responsabilidad subsidiaria de la deuda tributaria, viene limitada a tenor del artículo 43.1.b) de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre, a las obligaciones que se encuentren pendientes en el momento del cese de la actividad, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago, o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Añade el actor, que resulta evidente que en el presente caso no existe una obligación pendiente de pago en el momento del cese del Administrador el 9/10/02 ni en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil el 2/11/02, ya que el acta del que deriva la reclamación es del año 2005, momento en el que es patente que no ostentaba el dicente la condición de administrador. Asimismo, el actor muestra su disconformidad alegando que no era administrador al momento de ser levantada el acta de infracción en virtud de la cual se pretende la derivación de responsabilidad, ni tampoco en el momento de la declaración de fallido, ni cuando se pretende la derivación de responsabilidad, ni en el momento del cese de actividades de la Sociedad. Añade que, es patente, que la deuda es posterior a la fecha de cese del dicente, y éste en ningún caso ha intervenido en actos posteriores a su cese de fecha 9/10/02, cuando por el contrario se justifica la existencia de actividad por la sociedad durante el año 2002, 2003 y 2004. Además, el actor destaca que son numerosas las sentencias que establecen la no responsabilidad y derivación de responsabilidad cuando se constata que el Administrador de la sociedad no lo es en el momento en que surge la deuda, cuando el actor ya había cesado en la Administración, es evidente que en el presente caso no existe una obligación pendiente de pago en el momento del cese del Administrador Sr. XXX. A tal efecto se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2007. Asimismo, afirma que la derivación de responsabilidad se refiere a un Acta de sanción por infracción tributaria grave correspondiente al ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades, no existe deuda tributaria alguna, sino que se trata de una sanción.

SEXTO.- Expuesto lo anterior, hemos de indicar que la responsabilidad subsidiaria de los administradores se regula en el artículo 40 de la Norma Foral General Tributaria 3/1986, de 26 de marzo, que establece: '1.Serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. Asimismo serán responsables subsidiariamente en todo caso de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, los administradores de las mismas.' De la lectura de este precepto se desprende que la derivación se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias 'pendientes', en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad. En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción administrativa imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que como sujeto pasivo es el responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieran obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave. En el segundo de los supuestos, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del cese de la actividad de la persona jurídica, lo que supone su desaparición activa del tráfico mercantil y la imposibilidad de cobro de la deuda tributaria pendiente del sujeto pasivo. Así lo refleja la abundante jurisprudencia que sobre los supuestos contemplados en el citado artículo se pronuncia TSJ de Madrid, St de 25 de octubre de 1999, TSJ de La Rioja, St de 14 de noviembre de 2000 y más recientemente Audiencia Nacional, Sts de 15 de marzo de 2004, 16 de febrero de 2004. Por lo tanto, debe tenerse en cuenta que la posición deudora del responsable no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y les atribuye la condición de obligados secundarios respecto de quienes han realizado el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad. En el caso presente, y tal y como se expresa en la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1993 (RJ 1993,6562) 'el vínculo legal que se origina al cumplirse el presupuesto de hecho de ser administrador de una persona jurídica y concurrir, además, alguna de las otras circunstancias que describe el artículo 40 de la Ley General Tributaria'.

Así, examinado el expediente administrativo se comprueba que nos encontramos ante el primero de los supuestos analizados, concurriendo las siguientes circunstancias: en primer lugar, existe una deuda por importe de 12.368,83 euros pendiente de pago por parte de la persona jurídica cuya responsabilidad subsidiaria se pretende imputar a su administrador. En segundo lugar, consta en el Registro Mercantil el nombramiento de D. XXX y D. ZZZ como administradores mancomunados de la mencionada mercantil desde el 13 de julio de 1999 hasta el 2 de noviembre de 2002, fecha a partir de la cual el Sr. ZZZ pasa a desempeñar el cargo de administrador único de la sociedad. En tercer lugar, la citada sociedad ha incurrido en la comisión de una infracción tributaria grave correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 cuyo plazo de presentación concluyó el 26 de julio de 2002, tal y como se desprende del acta expedida por la Inspección Foral, fecha en la cual el actor seguía siendo administrador de la sociedad deudora. Asimismo, es preciso destacar que no consta en el Registro Mercantil que se haya procedido a la liquidación y disolución de la sociedad Collarada 2000 S.L., ni tampoco consta depósito de cuentas anuales desde el ejercicio 2004. Los citados extremos nos obligan a concluir que se equívoca el actor al invocar el párrafo segundo del precepto 43.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, ya que nos encontramos ante la aplicación del párrafo primero del artículo 40.1 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia 3/1986, de 26 de marzo, párrafo que no exige el cese de actividad de la mercantil, ya que regula una responsabilidad subsidiaria de los administradores cuando éstos no realicen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de las personas jurídicas cuya administración ostentan, tal y como ocurre en el caso que nos ocupa, dado que YYY ha cometido una infracción tributaria grave cuya responsabilidad se imputa a sus dos administradores, el Sr. ZZZ y el Sr. XXX. En todo ello, se demuestra la existencia de una conducta contraria a derecho por parte de los administradores mancomunados de la sociedad, esto es, tanto del Sr. ZZZ como del Sr. XXX. Ello con independencia de que el Sr. XXX ya no fuera administrador de la mercantil deudora en la fecha en que el Servicio de Inspección suscribió el acta de conformidad con el Sr. ZZZ, administrador único de YYY en aquel momento, ni en todos los actos que devinieron con posterioridad, ya que la fecha determinante a tener en cuenta no es la de la suscripción en conformidad del acta de inspección, sino la de la comisión de la infracción tributaria, data en la cual, el actor ostentaba el cargo de administrador de la mercantil y por tanto fue un cooperador necesario y relevante para generar la deuda tributaria reclamada, al haber presentado y firmado en calidad de administrador mancomunado una autoliquidación del Impuesto de Sociedades con una base imponible falsa, ocultando la verdadera base imponible del impuesto, razón por la cual, al tratarse de la comisión de una infracción tributaria grave, se extiende la responsabilidad a la totalidad de la deuda tributaria.

SEPTIMO.- Por otra parte, el artículo 129.1 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades de 3/1996, de 26 de junio establece que los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determine por el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, sin perjuicio de su devengo el último día del periodo impositivo (art. 28 de la Norma). Por consiguiente, la fecha en la cual surge la deuda tributaria para el sujeto pasivo es en el momento en que se devenga el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001, esto es, el 31 de diciembre del 2001, finalizando el plazo de presentación de la autoliquidación en periodo voluntario el 26 de julio de 2002. Ello sentado, la deuda no surge en el 2005, tras la sanción impuesta por el Servicio de Inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia como alega la parte actora, sino desde el 31 de diciembre de 2001, existiendo por lo tanto una deuda tributaria pendiente de pago en el momento del cese del actor en su condición de administrador de la mercantil YYY.

OCTAVO.- Por lo que respecta a la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de junio de 2007 invocada por el recurrente, hemos de destacar que se trata de una sentencia dictada para unificación de doctrina sobre la necesidad o no de exigir la inscripción registral para poder entender probado el cese de los administradores en el supuesto segundo del artículo 40.1, de la antigua Ley General Tributaria, cuestión que no es objeto de discusión en la presente reclamación, ya que la inscripción del cese del Sr. XXX en el Registro Mercantil es pacífica y la citada sentencia no resulta de aplicación al presente supuesto, ya que a diferencia del supuesto analizado por la referida sentencia, la derivación de responsabilidad impugnada se basa precisamente en el supuesto primero del párrafo primero del artículo 40 de la NFGT 3/1986, de 26 de marzo.

NOVENO.- Por último, manifiesta el Sr. XXX que él ostentaba la condición de administrador mancomunado, y por ello en ningún caso le corresponde la responsabilidad por la totalidad de la deuda de forma exclusiva, por lo que solicita que de forma subsidiaria, y para el supuesto de que fueran desestimadas las anteriores alegaciones se le exija el 50% de la deuda. En este sentido, es preciso señalar que a pesar de que la administración mancomunada implica que para la realización de cualquier acto interno o externo de la sociedad, de gestión o de representación, se requiere la actuación conjunta de los administradores, ello no es óbice para que la Administración tributaria al amparo del artículo 37.6 de la NFGT 3/1986, de 26 de marzo pueda exigir íntegramente la deuda a cualquiera de los administradores mancomunados, ya que el citado precepto establece que cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos. Asimismo, hay que tener en cuenta que el artículo 34.4 de la Norma Foral General Tributaria 2/2005, de 10 de marzo señala que tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 40 de esta Norma Foral, añadiendo el párrafo quinto del citado precepto que 'la concurrencia de varios obligados tributarios en el presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Norma Foral se disponga expresamente otra cosa'. En este mismo sentido se pronunciaba el derogado Reglamento de Recaudación del Territorio Histórico de Bizkaia, al señalar en su artículo 18.4 que siendo una la deuda y varios los obligados a solventarla, la responsabilidad de éstos será solidaria, salvo precepto de Norma Foral o Ley en contrario. En este sentido, debe recordarse que al indicar que la obligación tiene naturaleza solidaria, la NFGT se está refiriendo a lo dispuesto en el artículo 1137 del Código Civil, de forma que el acreedor puede exigir la totalidad de la obligación a cualquiera de los responsables, ya sean solidarios o subsidiarios, sin que sea necesario repartir 'en cuotas' la obligación, como ocurre si la obligación tiene carácter de mancomunada. Así las cosas, si bien la deuda es única, la responsabilidad es independiente, siendo exigible hasta su ingreso total a todos y cada uno de los responsables subsidiarios. Por ello, la acción dirigida contra un responsable no constituye obstáculo para las que puedan dirigirse contra los demás, mientras la deuda no resulte cobrada por completo. Ello no obstante, el pago íntegro de la deuda efectuado por uno de los administradores producirá efectos frente al otro, puesto que la obligación tiene carácter de solidaria entre ellos, por lo que el pago de uno libera al otro, sin perjuicio de la acción de repetición civil que podrá ejercitar el responsable pagador respecto al otro para conseguir que le abone la parte correspondiente de la cantidad satisfecha. Por consiguiente, sólo cabe desestimar esta alegación de la parte actora.

En conclusión, podemos afirmar que el Sr. XXX es responsable de la infracción tributaria cometida por YYY al haber presentado y firmado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del 2001 en su condición de administrador mancomunado de la sociedad, ocultando bases imponibles referentes a ventas de inmuebles con un claro ánimo defraudatorio, por lo que, el acuerdo de derivación de responsabilidad impugnado resulta procedente y ajustado a derecho al amparo del artículo 40.1 párrafo primero de la NFGT 3/1986 de 26 de marzo.

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo impugnado.