Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5622 de 17 de Febrero de 2009

Resumen

Posible modificación de la base imponible por deudas sometias a procedimiento concursal.

Cuestión

No procede modificación de la base imponible por no haber remitido las facturas rectificativas al deudor sometido a procedimiento concursal, requisito de obligado cumplimiento para minorar la base imponible, de conformidad con el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que desarrolla el artículo 80 de la Norma Foral del mismo Impuesto. 

Descripción

En la Villa de Bilbao a 17 de febrero de 2009, reunido el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente,

ACUERDO

VISTAS las actuaciones seguidas en la reclamación económico administrativa nº 1144/2008, promovida por Don YYY en nombre y representación de XXX, contra acuerdo desestimatorio dictado por la Administración de Tributos Indirectos en resolución de recurso de reposición contra liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido de marzo del ejercicio 2005.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó declaración liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 320, de marzo del ejercicio 2005, con un porcentaje de tributación en Bizkaia del 18,720%, resultando un importe a ingresar de 3.981.949,18 euros.

En 30 de mayo de 2007 la Delegación Especial en el País Vasco de la Agencia Tributaria remitió a la Diputación Foral de Bizkaia expediente derivado de una comprobación limitada realizada por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la actora, con tributación compartida a la Hacienda Estatal y a las Haciendas Forales, comunicando la liquidación provisional practicada con un resultado a ingresar de 647.922,80 euros. Según consta en el expediente, el alcance del procedimiento de comprobación limitada se ha circunscrito a la comprobación y regularización de la rectificación de la base imponible efectuada por XXX en el ejercicio 2005, periodo 03, al amparo del artículo 80.Tres de la Ley de IVA, por declaración judicial de concurso del deudor ZZZ relativa a 15 facturas por importe total de 5.245.944,26 euros de base y 839.351,08 euros de cuota, que la Administración actuante considera, que después de habérsele requerido de forma reiterada que pruebe la expedición de las facturas rectificativas que determina la normativa, y su remisión a la empresa deudora, no ha quedado acreditado, por lo que no se le admite la reducción de la base imponible.

La Administración de Tributos Indirectos le remitió propuesta de liquidación con un total a ingresar de 180.907,52 euros con la siguiente relación de errores: 'Resultado obtenido conforme al informe de comprobación limitada emitido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Tributaria'.

La actora presentó escrito de alegaciones en 18 de febrero de 2008, que no fueron tenidas en cuenta por la Administración sobre la base de que no tienen cabida dentro del ordenamiento jurídico aplicable a la gestión del IVA, procediendo a practicar liquidación provisional 58-W00401530-01 con el mismo resultado a ingresar que en la propuesta, con la siguiente relación de errores: 'Resultado obtenido conforme al informe de comprobación limitada emitido por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Tributaria. Independientemente de la capacidad de ésta para realizar actividades de comprobación e investigación, se pone de manifiesto en el presente expediente una incorrecta actuación de XXX al no remitir las facturas rectificativas, por lo que está incorrectamente realizada la operación de modificación de la base imponible, al margen de quién lo haya descubierto'.

SEGUNDO.- Contra esta liquidación interpuso la parte actora, en 4 de abril de 2008, recurso de reposición, que fue desestimado mediante acuerdo de la Administración de Tributos Indirectos de 18 de junio de 2008.

TERCERO.- Contra este acuerdo formula la parte actora, en 30 de julio de 2008, la presente reclamación económico administrativa, manifestando en trámite inicial y de alegaciones los siguientes particulares: que la Diputación Foral de Bizkaia es la única administración competente para realizar actuaciones de comprobación e investigación a la compañía en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005, de acuerdo con lo establecido en el Concierto, ya que la actora es un sujeto pasivo con domicilio fiscal en Bizkaia y no ha realizado, en los ejercicios anteriores, en territorio común, el 75% o más de su operaciones; que la Administración Foral justifica la procedencia de la liquidación provisional practicada en una incorrecta actuación de la actora al no remitir facturas rectificativas al deudor ZZZ, sin embargo, esta Administración no ha llevado a cabo ninguna actuación propia de investigación y comprobación, sino que se ha basado en un procedimiento llevado a cabo por la Administración del Estado, contra el que ha interpuesto reclamación económico administrativa, no solo por falta de competencia de dicha administración, sino también por la improcedencia y falta de motivación del acuerdo adoptado; que la compañía aportó prueba en el procedimiento de comprobación llevado a cabo, en concreto certificado referido a ZZZ de facturación generado por el sistema masivo de facturación, referido al ejercicio 2005, en el que se aprecian las facturas rectificativas mencionadas; que este certificado fue ignorado absolutamente por la Administración actuante, por eso, se propusieron otros medios de prueba que requerían la colaboración activa de la Administración, y que no fueron admitidas; que la normativa de IVA aplicable al caso, obliga a la remisión de las facturas rectificativas, pero en modo alguno puede exigir la entrega, ya que pondría al emisor en una difícil situación; que la misma Dirección General de Tributos en consulta referida por la Administración en sus actuaciones, emplea el término 'envío' y no 'entrega' o recepción' al establecer medios de prueba admisibles para probar la expedición y remisión de facturas; que el propio Reglamento de IVA en su artículo 24 impone al destinatario la obligación de comunicar a la Administración Tributaria 'la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor'; que la actora cumplió todas las obligaciones impuestas en el artículo 80 de la Ley de IVA y 24 del reglamento del impuesto respecto a la reducción de la base imponible, entre las que se encuentra la expedición y remisión de las facturas rectificativas y si la Administración Foral hubiera querido revisar la declaración del mes de marzo de 2005 debería haber realizado un procedimiento completo de comprobación e investigación con todos sus trámites y garantías; termina en súplica de que por este Tribunal se ordene la anulación de la liquidación impugnada por no ser ajustada a derecho.

CUARTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar si la liquidación practicada por la Administración de Tributos Indirectos por impuesto sobre el Valor Añadido de marzo del ejercicio 2005 se ajusta o no a lo preceptuado en el Ordenamiento legal vigente.

TERCERO.- El artículo 29 (Sección 7ª. Impuesto sobre el Valor Añadido) del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece: 'Uno. El resultado de las liquidaciones del Impuesto se imputará a las Administraciones competentes en proporción al volumen de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes a las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas y las exentas que originan derecho a la deducción que se hayan realizado en los territorios respectivos durante cada año natural. Dos. Las proporciones provisionalmente aplicables durante cada año natural serán las determinadas en función de las operaciones del año precedente. La proporción provisional aplicable en los períodos de liquidación del primer año natural del ejercicio de la actividad será fijada por el sujeto pasivo según su previsión de las operaciones a realizar en cada territorio, sin perjuicio de la regularización final correspondiente. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, podrá aplicarse, previa comunicación a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa prevista en la sección 2.ª del capítulo III del presente Concierto Económico, una proporción diferente en los siguientes supuestos: a) Fusión, escisión y aportación de activos. b) Inicio, cese, ampliación o reducción de actividad en territorio común o foral que implique una variación significativa de la proporción calculada según el criterio especificado en el primer párrafo de este apartado. En todo caso, se considerará que la variación es significativa, cuando suponga la alteración de 15 o más puntos porcentuales en la proporción aplicable a cualquiera de los territorios. Tres. En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará las proporciones definitivas según las operaciones realizadas en dicho período, y practicará la consiguiente regularización de las declaraciones efectuadas en los anteriores períodos de liquidación con cada una de las Administraciones. Cuatro. Los sujetos pasivos presentarán las declaraciones-liquidaciones del Impuesto ante las Administraciones competentes para su exacción, en las que constarán, en todo caso, la proporción aplicable y las cuotas que resulten ante cada una de las Administraciones. Cinco. Las devoluciones que procedan serán efectuadas por las respectivas Administraciones en la cuantía que a cada una le corresponda. Seis. La inspección se realizará de acuerdo con los siguientes criterios a) La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar exclusivamente a las Diputaciones Forales o, en su caso, a la Administración del Estado, se llevará a cabo por las inspecciones de los tributos de cada una de dichas Administraciones. b) La inspección de los sujetos pasivos que deban tributar en proporción al volumen de sus operaciones realizadas en territorio común y vasco se realizará de acuerdo con las siguientes reglas: Primera. Sujetos pasivos con domicilio fiscal en territorio común: la comprobación e investigación será realizada por los órganos de la Administración del Estado, que regularizarán la situación tributaría del sujeto pasivo frente a todas las Administraciones competentes, incluyendo la proporción de tributación que corresponda a las distintas Administraciones. Segunda. Sujetos pasivos con domicilio fiscal en territorio vasco: la comprobación e investigación será realizada por los órganos competentes de la Administración Foral correspondiente al domicilio fiscal, sin perjuicio de la colaboración de la Administración del Estado, y surtirá efectos frente a todas las Administraciones competentes, incluyendo la proporción de tributación que corresponda a las mismas. En el caso de que el sujeto pasivo haya realizado en el ejercicio anterior en territorio común el 75 por 100 o más de sus operaciones de acuerdo con los puntos de conexión establecidos, será competente la Administración del Estado sin perjuicio de la colaboración de las Diputaciones Forales. Si como consecuencia de dichas actuaciones resultase una deuda a ingresar o una cantidad a devolver que corresponda a ambas Administraciones, el cobro o el pago correspondiente será efectuado por la Administración actuante, sin perjuicio de las compensaciones que entre aquéllas procedan. Los órganos de la inspección competente comunicarán los resultados de sus actuaciones al resto de las Administraciones afectadas. Tercera. Lo establecido en las reglas anteriores se entenderá sin perjuicio de las facultades que corresponden a las Diputaciones Forales en el ámbito de sus respectivos territorios en materia de comprobación e investigación, sin que sus actuaciones puedan tener efectos económicos frente a los contribuyentes en relación con las liquidaciones definitivas practicadas como consecuencia de actuaciones de los órganos de las Administraciones competentes. Cuarta. Las proporciones fijadas en las comprobaciones por la Administración competente surtirán efectos frente al sujeto pasivo en relación con las obligaciones liquidadas, sin perjuicio de las que con posterioridad a dichas comprobaciones se acuerden con carácter definitivo entre las Administraciones competentes. Siete. Las declaraciones recapitulativas de entregas y adquisiciones intracomunitarias se presentarán ante la Administración tributaría que tenga atribuida la competencia para la comprobación e investigación de los sujetos pasivos'.

De acuerdo con esta normativa, y teniendo en cuenta que la actora tiene su domicilio fiscal en Bizkaia, y no realizó en el ejercicio 2004 mas del 75% de sus operaciones en territorio común, la competencia para la inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005 la tiene la Diputación Foral de Bizkaia, y precisamente por esta competencia, practicó la liquidación provisional impugnada en las presentes actuaciones.

Del estudio del presente expediente se deduce que, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Agencia Tributaria no ha llevado a cabo un procedimiento de inspección, sino un procedimiento de comprobación limitada, previo el inicio de un procedimiento de verificación de datos, tal como consta en los resultandos primero y tercero de la notificación de liquidación provisional que le fue practicada, que además, ni determina ni modifica los porcentajes de tributación a cada territorio, limitándose a la comprobación y regularización de la rectificación de la base imponible efectuada por la actora en el ejercicio 2005, periodo 03, al amparo del artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El procedimiento de verificación de datos está regulado en los artículos 131 a 133 y la comprobación limitada está regulada en los artículos 136 a 140, todos ellos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Capítulo III 'Actuaciones y procedimiento de gestión tributaria', disponiendo el artículo 131 que 'La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria. c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma. d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas', disponiendo a su vez el artículo 33 que dicho procedimiento terminará, entre otras formas 'e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos', circunstancia que se ha producido en el presente expediente.

Por su parte el artículo 136 dispone '1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. 2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. 3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. 4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta Ley'.

Por último, el artículo 139 dispone que '1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente. b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta Ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada'.

En el presente caso, la terminación del procedimiento se ha producido por resolución expresa de la Administración mediante la práctica de una liquidación provisional, por tanto, no habiéndose llevado a cabo ningún procedimiento inspector, debe rechazarse la alegación de la actora respecto a que el procedimiento llevado a cabo es de competencia exclusiva de la Diputación Foral de Bizkaia, ya que no se trata de un procedimiento inspector regulado por la misma Ley General Tributaria, en el Capítulo IV 'Actuaciones y procedimiento inspector', sino de un procedimiento de gestión tributaria.

Este criterio ha sido mantenido por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia de 12 de abril de 2002, en la que establece 'Del contenido de dicho art. 29, que dispone, en su apartado seis, que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en cada período de liquidación con arreglo a lo establecido en el número anterior por exceder la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor, correspondiendo a cada una de las Diputaciones Forales o, en su caso, a la Delegación de Hacienda, realizar las devoluciones procedentes, en la parte proporcional respectiva, puede inferirse sin dificultad la competencia de la Hacienda Foral de Guipúzcoa para proceder a la devolución que proceda principio que se contempla también en la Disposición Adicional Primera, punto cuarto, de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, al expresar que , como así pareció entenderlo la sociedad recurrente cuando presentó ante dicha Administración la liquidación correspondiente con solicitud de devolución de las cuotas de IVA soportadas, sin que suponga un exceso competencial, por inmisión en las funciones inspectoras, que la liquidación provisional que se gire se atenga a los datos, antecedentes, signos, índices, módulos o demás elementos de que disponga la Administración tributaria y que sean relevantes al efecto'.

CUARTO.- Sentado lo expuesto, y entrando, por tanto, a conocer la liquidación provisional impugnada, la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone en su artículo 80, en el apartado Tres que' La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente'. Este artículo 21.1.5º de la Ley Concursal establece que el auto de declaración de concurso contendrá, entre otros pronunciamientos, el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto, dentro de las que con carácter obligatorio establece el apartado 1 del artículo 23, que se refiere al anuncio de la declaración de concurso en el Boletín Oficial del Estado y en un diario de los de mayor difusión en la provincia donde el deudor tenga el centro de sus principales intereses, así como en uno de los de mayor difusión en la provincia donde radique su domicilio.

El desarrollo reglamentario del citado artículo 80 de de la Norma Foral de IVA se hace por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), el cual dispone que '1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido. 2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación: a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma. 2.º El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto. A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos: La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas. En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel. En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor. b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a). Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor. c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente'.

Por su parte el Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril, por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en su artículo 13, relativo a rectificación de facturas '2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. (...) 3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Norma Foral del Impuesto. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. (...) 5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refieren las letras f), g) y h) del apartado 1 del artículo 6 expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en las letras f) y h) del citado apartado 1 del artículo 6 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refieren las letras c) y d) del artículo 7 expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. (...)'.

En el presente caso, y teniendo en cuenta la normativa expuesta, es preciso señalar que la actora, XXX, presentó, en 2 de marzo de 2005, en la AEAT, comunicación de modificación de bases imponibles de IVA, correspondiente al periodo 03 de 2005, por declaración de concurso del deudor ZZZ, ascendiendo la base imponible modificada a un importe total de 5.245.944,26 euros, correspondiente a 15 facturas impagadas por suministro de electricidad, adjuntando, junto a la comunicación, copia de las facturas rectificativas, expedidas el día 1 de marzo de 2005, así como copia del auto de declaración de concurso del deudor.

Según consta en el expediente incorporado a las presentes actuaciones, y que fue remitido por la Agencia Tributaria, tras varios requerimientos dirigidos a la actora, tanto por parte de la Inspección de los Tributos en Murcia, en el seno del procedimiento de comprobación e investigación iniciado a ZZZ, como por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, y por la Unidad de Control Tributario y Aduanero, XXX no ha probado la remisión de las facturas rectificativas al deudor, requisito exigido por el Reglamento de IVA para proceder a la modificación de la base imponible.

Asimismo, la citada Unidad requirió a ambas entidades la aportación de copia del escrito de comunicación de créditos que XXX hubo de presentar a la administración concursal de ZZZ, de conformidad con la Ley 22/2003 de 9 de julio, Concursal, a efectos de su reconocimiento en el procedimiento. De la documentación aportada se pone de manifiesto que la actora solicitó, con fecha 9 de marzo de 2005, el reconocimiento de la totalidad del importe adeudado, IVA incluido, adjuntando además a la citada comunicación, copia de las facturas originales, no de las rectificativas que habían sido expedidas el día 1 de marzo de 2005. Además, según consta igualmente en la documentación incorporada a actuaciones, en la lista definitiva de acreedores elaborada por la administración concursal de ZZZ y remitida al Juzgado con fecha 6 de mayo de 2005, se le reconoce un crédito por el importe total adeudado incluido el IVA repercutido en las citadas facturas, importe del que además, a fecha 13 de diciembre de 2006 (fecha de propuesta de liquidación) ya ha satisfecho el 25% según reconoce el propio acreedor. Respecto a este hecho, la actora, en contestación a un requerimiento efectuado por la citada Unidad, manifiesta que la compañía reivindicó la totalidad del crédito ostentado frente a la entidad concursada (importe del suministro junto con el IVA devengado correspondiente) dado que al momento de presentar dicho escrito, a punto de concluir el plazo para la comunicación de créditos, no se habían recuperado aún las cantidades repercutidas por el citado impuesto.

Con fecha 24 de junio de 2005 el Equipo Nacional de Inspección con sede en Murcia notificó a ZZZ comunicación de inicio de actuaciones inspectoras limitadas a la comprobación y regularización de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las citadas facturas rectificativas emitidas el día 1 de marzo de 2005 por XXX cuyo destinatario era ZZZ. Dichas actuaciones inspectoras quedaron posteriormente suspendidas por los siguientes motivos que constan en el informe emitido al efecto por la Inspección con fecha 10 de mayo de 2006: 'ZZZ no ha realizado ninguna corrección en sus declaraciones de IVA porque manifiesta que no ha recibido facturas rectificativas de XXX. XXXha manifestado que esas facturas sí han sido remitidas, pero no ha aportado ninguna justificación documental que acredite la notificación de las facturas rectificativas a ZZZ. Es presupuesto legal necesario para regularizar las declaraciones a ZZZ presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005 que la rectificación de facturas realizada por el proveedor o suministrador, sea comunicada no sólo a la Agencia Tributaria, sino también al cliente, destinatario de la factura. Los hechos transcritos evidencian que ZZZ se encuentra con la dificultad material de probar un hecho negativo como es el no haber recibido las correspondientes facturas de rectificación, en su caso expedidas por XXX, razón por la cual no se le puede exigir la probanza de estos hechos. Por el contario, es a XXX a quién corresponde probar la remisión y recepción de las facturas rectificativas, por ser quien ha hecho valer su derecho a recuperar el IVA previamente ingresado. A la vista de lo expuesto, se propone la suspensión temporal de las actuaciones...se debe dejar abierta la posibilidad de continuar el procedimiento de comprobación por si se diese el hipotético supuesto de que XXX justificara en un futuro la emisión de las citadas facturas'. En este mismo informe consta que 'A través del abogado del Estado se ha tenido conocimiento del contenido de las actuaciones concursales, y en particular que XXX no ha comunicado al Juzgado que instruye el procedimiento de concurso ni a los interventores la modificación de su crédito como consecuencia de acogerse a lo dispuesto en el artículo 80 de la LIVA'.

En diligencia de constancia de hechos de fecha 14 de julio de 2005, extendida por la Inspección de los Tributos en las oficinas de la entidad ZZZ, dentro del procedimiento de comprobación y regularización indicado, el representante acreditado de la citada entidad manifiesta, a requerimiento expreso de la Inspección, que en las oficinas de la citada entidad no se han recibido facturas rectificativas de XXX por ninguno de los medios establecidos (correo ordinario, buró fax, factura electrónica o entrega en mano por agente notificador), asimismo manifiesta que todas las facturas de consumo mensual expedidas por la citada entidad correspondientes al año 2005 han sido remitidas a través de agentes notificadores firmándose a la recepción de las mismas el correspondiente 'recibí'.

QUINTO.- De la normativa expuesta se concluye, tal como se recoge en resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de abril de 2000, número 00/5413/1998, que «Como consecuencia del inicio del procedimiento concursal, la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido otorga al acreedor que ha declarado una cuota devengada que el empresario suspenso no le ha satisfecho, un derecho cuyo ejercicio determina el nacimiento para éste de un crédito frente a la Hacienda Pública que se concreta en un menor I.V.A. devengado en la declaración del período en el que emite las facturas rectificativas, conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley. Como consecuencia del ejercicio de este derecho por el acreedor nace, simultáneamente, una nueva obligación para el deudor suspenso cuyo importe coincide con el de la parte de la cuota previamente repercutida por sus acreedores y no satisfecha, que no puede deducirse en virtud de la normativa reguladora de la modificación de la base imponible, y que «la obligación a cargo del empresario suspenso derivada de la modificación de la base imponible realizada por sus acreedores es una obligación específica, que no nace hasta el momento en el que el empresario recibe las facturas rectificativas, que le vincula directamente frente a la Hacienda Pública y, por último, que surge en virtud de lo establecido en los artículos 114 y 80.Cinco de la Ley del Impuesto, por lo que no puede entenderse que simplemente se haya producido un cambio en el titular de una obligación preexistente, sin perjuicio de que el antecedente remoto de la nueva obligación sea la operación en la que se devengó el Impuesto cuya base imponible ahora se modifica'.

No obstante, en el presente caso, concurren dos hechos que nos llevan a considerar que el acreedor, en este caso el reclamante, sigue siendo el titular del crédito correspondiente a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que nos ocupan y que no resulta, por tanto, conforme a derecho la modificación de base imponible efectuada. Por un lado, no consta, tal como se expresa en el acuerdo de la Administración de Tributos indirectos impugnado y en las actuaciones llevadas a cabo por la Agencia Tributaria, que la empresa declarada en concurso, ZZZ, haya recibido las correspondientes facturas rectificativas, sin que la reclamante haya probado ante la Administración de Tributos Indirectos o en esta instancia que dichas facturas hubieran sido realmente remitidas, limitándose a señalar ante este Tribunal, que la compañía aportó como prueba al procedimiento de comprobación realizado por la Administración del Estado (adjuntándolo de nuevo a su escrito de alegaciones), un documento privado: el certificado estándar de facturación generado por el sistema masivo de facturación de la compañía con el que se generaron todas las facturas. Debe tenerse en cuenta al respecto que le corresponde a la reclamante, que pretende que se le admita la modificación de la base imponible, probar que ha cumplido los requisitos establecidos al efecto, y en particular el que estamos analizando, esto es, que ha remitido las facturas rectificativas al deudor y que éste las ha recibido, dado que en virtud de lo establecido en el artículo 103.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. A este respecto, son totalmente rechazables las disquisiciones de la actora sobre la diferencia entre 'remitir' y 'entregar', con objeto de mantener su postura de haber cumplido las obligaciones impuestas por la normativa expuesta, y que se concretan en la acción de 'remitir', no siendo en absoluto responsable de que no se haya producido la entrega. Y son rechazables por el simple hecho de su incongruencia, ya que la acción de remitir (enviar algo a determinada persona de otro lugar) tiene como único objeto que el destinatario reciba lo remitido, circunstancia que no se ha producido en el presente caso, o, no ha quedado acreditada en el expediente.

Por otro lado, es de reseñar el escrito presentado por la sociedad reclamante a la administración concursal de ZZZ, con fecha 9 de marzo de 2005, en el que comunica los créditos que ostenta frente a la sociedad concursada por un importe total de 6.085.283,75 euros. Pues bien, la referida cantidad se corresponde con el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, relativo a facturas emitidas originalmente, esto es, que el importe de los créditos que se comunican a la administración concursal se refiere a las facturas emitidas inicialmente por la reclamante a su cliente, posteriormente declarado en concurso, ignorando de esta forma la existencia de las facturas rectificativas emitidas con fecha 1 de marzo de 2005, con anterioridad, por lo tanto, a la referida comunicación de los créditos.

A este respecto hay que señalar que existe una coherencia de la regulación tributaria con la concursal, en lo que atañe a los efectos de la modificación de la base imponible en los supuestos de existencia de un proceso concursal. Uno de los múltiples aspectos en que se manifiesta esa coherencia es la prohibición, que establece la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modificar la base imponible con posterioridad a la finalización del plazo de comunicación de los créditos a la administración concursal, prohibición que resulta acorde con el desarrollo procedimental previsto para los procesos concursales en la propia Ley Concursal. Así, la comunicación de créditos a los acreedores, regulada en el artículo 85 de dicha Ley Concursal, como trámite previo a su reconocimiento y clasificación por parte de la administración concursal permite la elaboración del listado de acreedores. De esta forma, en la medida en que un acreedor haya hecho uso de la facultad permitida por la legislación tributaria de modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá informar de dicha circunstancia en la comunicación que realice de su crédito a la administración concursal, procediendo a minorar el importe correspondiente. Debido a ello, la prohibición de modificar la base imponible una vez finalizado el plazo de comunicación de los créditos trata de evitar que un acreedor lleva a cabo dicha modificación originando una minoración de su crédito y que dicha reducción del crédito no le conste a la administración concursal y en el informe de ésta figure el crédito de forma íntegra. Por ello, el acreedor tiene la obligación de informar de la minoración del crédito del que es titular, al comunicar el mismo, ya que lo contrario supondría un fraude al reclamar un crédito por un importe superior al que le corresponde con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este caso, debido a la omisión de la reclamante, al no comunicar a la administración concursal la minoración del crédito, se produce una ruptura de esa coordinación, que pudiera haberse subsanado con la prueba por parte de la sociedad reclamante de la recepción por parte del deudor de las facturas rectificativas, ya que ello hubiera conllevado el conocimiento de la reducción del crédito por la administración concursal a través del concursado y su toma en consideración en el informe en el que se incluye el listado de acreedores. Sin embargo, tal como resulta de la documentación existente en el expediente, no consta que se hayan producido tales circunstancias en los plazos establecidos, ni la reclamante ha formulado alegación alguna en contrario, lo que supone que debe quedar sin efecto la modificación de base imponible cuestionada.

SEXTO.- Por último, respecto a la alegación de la actora de que la Administración Foral no ha realizado por sí misma actuaciones de comprobación e investigación, es preciso señalar que el artículo 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece, en su apartado 7, 'Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento. Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias. Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las Leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos'. En los mismos términos se expresa el artículo 97.8 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

En el caso que nos ocupa, la Administración de Tributos Indirectos ha practicado la liquidación provisional impugnada en base al expediente remitido por la AEAT, sin que quepa argumentar que la Administración Foral no ha llevado a cabo actuaciones de comprobación, ya que por un lado, el citado expediente contiene toda la documentación y actuaciones llevadas a cabo con la actora, y que constituyen prueba que sirve de base para la liquidación impugnada, y, por otro lado, la actora, tal como se ha expuesto anteriormente, ha tenido la oportunidad, tanto en el procedimiento llevado a cabo por la oficina gestora, como en el presente procedimiento económico administrativo, de haber presentado las pruebas necesarias que apoyen su pretensión, sin que lo haya llevado a efecto, debiendo añadirse, además de lo expuesto, que el hecho de no haber remitido las facturas rectificativas a ZZZ, motivo por el cual se ha practicado la liquidación impugnada, no requiere ninguna actuación de comprobación añadida a realizar por parte de la Administración Foral, ya que se trata de una acción a la que estaba obligada la reclamante, y que continúa sin probar su realización.

Por todo lo cual este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo recurrido.