Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5733 de 21 de Septiembre de 2011

Resumen

Intereses de demora

Cuestión

Intereses de demora.Liquidaciones practicadas como consecuencia de modificación de la Norma Foral 8/2000 por la Disposición Adicional Vigésima de la Norma Foral 6/2006.La parte actora solicitó la práctica de liquidaciones correspondientes a varios ejercicios anteriores, de conformidad con lo previsto en la Disposición Adicional antes citada, manifestando la procedencia de liquidar intereses de demora a su favor desde la fecha de ingreso de las autoliquidaciones correspondientes.El Tribunal analiza la cuestión planteada, concluyendo que a la situación descrita no le resulta de aplicación el procedimiento de devolución de ingresos indebidos ni su régimen de intereses de demora, por cuanto al tratarse de un procedimiento diferente, cuyo plazo de resolución es el general de seis meses, únicamente procederán intereses de demora en el caso de que hayan transcurrido más de seis meses desde la solicitud del interesado y la nueva liquidación practicada. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 21 de septiembre de 2011, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 570/2011, promovida por D./D.ª YYY, en nombre y representación de los contribuyentes que se relacionan a continuación, DON XXX y noventa y nueve más, contra Acuerdos del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estimando en parte la solicitud de intereses de demora con motivo de la aplicación de la Norma Foral 8/2000 a los ejercicios que resultaba de aplicación.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 28 de febrero de 2007 la parte actora solicitó la aplicación del tratamiento tributario establecido en la Norma Foral 8/2000, de 31 de octubre, con reintegro de las cantidades indebidamente satisfechas y abono de los intereses legales, solicitud que fue estimada por el Servicio de Tributos Directos procediendo a la devolución de las cantidades resultantes.

SEGUNDO.- Ante la falta de pago de los intereses de demora, se interpone recurso de reposición solicitando la liquidación de los mismos desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido hasta que se adoptó el acuerdo en que se reconoce el derecho a percibir las correspondientes devoluciones. Mediante Acuerdos del Jefe de Servicio de Tributos Directos se estimó en parte la solicitud de intereses de demora, practicándose las pertinentes liquidaciones provisionales correspondientes al período de tiempo transcurrido a partir de los seis meses desde la fecha de la solicitud y hasta la fecha en que se adoptó el acuerdo de devolución.

TERCERO.- Contra los citados acuerdos se promueve en 10 de mayo de 2011 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de las liquidaciones provisionales practicadas, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

CUARTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación económico-administrativa equivale a determinar si las liquidaciones, practicadas por el Servicio de Tributos Directos por intereses de demora, se ajustan o no al ordenamiento jurídico vigente.

TERCERO.- Con motivo de la aplicación de la Norma Foral 8/2000, de 31 de octubre, al amparo de la Disposición Adicional Vigésima de la Norma Foral 6/2006, solicitada por la parte actora, la Administración tributaria practicó las pertinentes liquidaciones provisionales en las que procedió a devolver las cantidades resultantes de las mismas sin intereses de demora, por lo que posteriormente se volvieron a solicitar desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido, hasta la fecha en que fue adoptado el acuerdo de devolución.

El citado recurso fue estimado en parte, considerando que las cantidades devueltas no se trataban de ingresos indebidos por lo que únicamente procedía el cómputo de intereses de demora a partir de los seis meses de la fecha de solicitud y, hasta la fecha en que se adoptó el acuerdo.

En la presente instancia la representación de la parte actora alega con respecto a la procedencia de aplicar el tratamiento tributario previsto para los ingresos indebidos, que si bien las autoliquidaciones presentadas en su día se confeccionaron correctamente y las cantidades ingresadas no fueron en origen ingresos indebidos, tras la publicación en el año 2006 de la Disposición Adicional Vigésima de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, dichos ingresos se calificaron como indebidos y se estableció el derecho a solicitar su devolución. Se trató por lo tanto, de la aplicación de un tratamiento tributario con efecto retroactivo que consideraba como indebido tributar por ciertos importes desde el año 1998, es decir, con eficacia 'ex tunc', invocando al respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011.

Por ello considera que la fecha de inicio para el cálculo de los intereses es desde la fecha en que se realizó el ingreso indebido, lo que en el presente caso, excluidos los meses liquidados, supone la práctica de intereses desde las distintas fechas de ingreso de las autoliquidaciones hasta el 28 de agosto de 2007.

Subsidiariamente, añade que dadas las particularidades del caso, cambio normativo con efecto retroactivo, es de justicia que no recaiga sobre la Administración la penalización que implica el pago del interés de demora, por no haber incurrido en mora propiamente, y en consecuencia solicita la práctica de liquidación del interés legal del dinero desde la fecha de ingreso de las distintas autoliquidaciones hasta la fecha del 28 de agosto de 2007, citando al respecto la sentencia de fecha 14 de diciembre de 2009 del Tribunal Supremo.

CUARTO.- Por tanto, la controversia se centra en determinar desde qué fecha procede el pago de intereses, bien desde las fechas de ingreso de las autoliquidaciones tal y como entiende la representante de la parte actora, o bien a partir de los seis meses desde la solicitud de la aplicación de la Disposición Adicional Vigésima, tal y como ha considerado la Administración.

Para el análisis de la cuestión debatida, es preciso acudir a lo dispuesto en la Disposición Adicional Vigésima de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que recoge: 'Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de determinados complementos salariales percibidos por los trabajadores como consecuencia de supuestos asimilables a los expedientes de regulación de empleo: Uno. El tratamiento tributario establecido en la Norma Foral 8/2000, de 31 de octubre, también será de aplicación a aquellas cantidades percibidas por los trabajadores como consecuencia de la extinción de su relación laboral, cuando concurran las siguientes circunstancias: (...) Dos. El régimen tributario establecido en la citada Norma Foral será de aplicación a las cantidades percibidas por los trabajadores en los ejercicios 1998 y siguientes. En todo caso, la Administración Tributaria aplicará, a petición del interesado, el tratamiento tributario a que se refiere el apartado anterior, siempre que se cumplan las condiciones y los requisitos en él establecidos. La solicitud deberá formularse con anterioridad al 1 de marzo de 2007'.

Con fecha 28 de febrero de 2007 los reclamantes presentaron escritos solicitando la práctica de nuevas liquidaciones provisionales en las que se aplique el tratamiento recogido en la normativa transcrita a las cantidades que vienen percibiendo de la compañía aseguradora Antares, en nombre de Telefónica de España S.A.U., por entender que cumplen las condiciones establecidas en dicho precepto; a la vista de dichas solicitudes y la documentación presentada, se practican por el Servicio de Tributos Directos liquidaciones provisionales en las que se disminuyen los rendimientos de trabajo personal en los conceptos solicitados, sin que se liquide cantidad alguna en concepto de intereses a su favor, defendiendo la parte actora su procedencia desde las fechas de ingreso de las autoliquidaciones, ya que las cantidades devueltas traen causa en una Disposición que declaró la exención fiscal de los importes cobrados a partir del año 1998, como consecuencia de la extinción de sus relaciones laborales, tratándose por tanto, de la aplicación de un tratamiento tributario con efecto retroactivo que consideraba indebido tributar por ciertos importes desde el año 1998, es decir, con eficacia 'ex tunc'.

En defensa de sus aseveraciones la parte actora invoca la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011, resolutoria del recurso de casación para unificación de doctrina. A este respecto es preciso señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (RJ/2011/345) alegada, que a su vez se remite entre otras a la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (RJ2002/5928) señalando que '... cuando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio 'ab origine' en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente ... ' '... pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la ley inconstitucional ...' y en relación con la eficacia 'ex tunc' de la sentencia de inconstitucionalidad, señala que la ley declarada inconstitucional '... ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria, desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional o, dicho en otros términos, juzgando 'tamquam non esset'; es decir como si la ley no hubiese existido nunca ...'.

La eficacia 'ex tunc' de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, implica que la sentencia del Tribunal Constitucional no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo debidamente ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso (en este sentido, también Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (RJ2005/898).

A lo anterior puede añadirse finalmente que la propia sentencia que ahora se comenta menciona que la Jurisprudencia ha admitido en ocasiones exigir responsabilidad patrimonial al Estado en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal.

Ahora bien, una vez sentado lo anterior cabe precisar que en el caso que se analiza en la presente reclamación económico administrativa no existe, evidentemente, una declaración de inconstitucionalidad, ni un vicio 'ab origine' de la normativa al respecto, sino una simple modificación de una norma foral, sin que por lo tanto haya existido en la normativa que analizamos una norma jurídica declarada nula posteriormente, sino que por el contrario se ha producido una mera modificación con objeto de ampliar un tratamiento tributario concreto a determinados sujetos pasivos del impuesto afectados por determinadas circunstancias, y sin que esta modificación haya alterado la normativa relativa a los intereses de demora en el sentido que pretende la parte actora, por todo cuanto no cabe plantear la eficacia 'ex tunc', tal como argumenta la actora, y los intereses de demora en cuestión deben ser calculados según las normas generales del Impuesto y de la Norma Foral General Tributaria en los términos que a continuación se señalan.

QUINTO.- En relación con la cuestión planteada, la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, dispone en su artículo 103: '1. La Administración tributaria, mediante alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos, podrá dictar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con los datos declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o requeridos por aquélla. 2. De igual manera, a través de dichos procedimientos, podrá, aun cuando no se hubiere presentado autoliquidación, practicar liquidaciones provisionales cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados...', artículo 104: '1. Cuando la suma de las cantidades a que se refiere el artículo 88 de esta Norma Foral sea superior a la cuota líquida, la Administración tributaria vendrá obligada a practicar liquidación, una vez presentada la declaración, dentro de los seis meses siguientes al término del plazo para la presentación de la declaración(...) 4. Transcurrido el plazo para efectuar la devolución sin que se haya adoptado el acuerdo por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha en que se adopte el acuerdo en que se reconozca el derecho a percibir la correspondiente devolución, el interés de demora a que se refiere el apartado 3 del artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia sin necesidad de que el contribuyente así lo reclame'.

Por su parte, la Norma Foral 2/2005 citada establece:

artículo 29: '1. La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta Norma Foral. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora',

artículo 30: '1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. 2.Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera practicado liquidación por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Norma Foral, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se adopte el acuerdo en que se reconozca el derecho a percibir la correspondiente devolución',

artículo 31: '1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en la Hacienda Pública con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 229 de esta Norma Foral. 2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Norma Foral sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite',

artículo 102: '1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. El plazo se contará: b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro de la Administración competente para su tramitación'.

artículo 229: '1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción o caducidad del ejercicio de las correspondientes potestades administrativas. d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 228 de esta Norma Foral',

artículo 118: '1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar (...) 2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera practicado liquidación por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Norma Foral sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 31 de esta Norma Foral.'

SEXTO.- Por otra parte es preciso traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2003, la cual señala: 'Cierto es que en la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de enero de 1995 en un caso semejante al aquí analizado, se parte de la teoría general de la «figura de los intereses de demora «que, como variedad de la acción de resarcimiento, tratan de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas. Y se considera que «la Administración, a tales efectos, en su posición de deudora, está sometida al principio general consagrado en el artículo 106.2 de Constitución. Pero las sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras 129/1987, 134/1987 y 67/1990 han dejado sentado que «la actividad legislativa queda fuera de las previsiones del citado artículo 106 de la Constitución, pues entre el funcionamiento de los servicios a que dicho precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador. En consecuencia, la exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del Real Decreto 2028/1985, no es contraria a las previsiones constitucionales. (...) Como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento del IVA , ya la sentencia de esta Sala y Sección de 24 de julio de 1998 declaró que la falta de esta previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta de la fecha de la petición y de la ley de Procedimiento entonces aplicable -la de 17 de julio de 1958- dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía su artículo 61 como duración máxima de un procedimiento. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de LGP -que era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda- estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto. Como quiera que en el caso contemplado en este recurso la solicitud inicial de devolución del saldo se produjo, conforme se ha anticipado, el 30 de enero de 1991, con ocasión de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio de 1990, el 30 de julio de 1991, como máximo, debió ser adoptada la resolución disponiendo la devolución. Al no haberlo hecho así, a partir de ese día -30 de julio de 1991- la Administración deberá satisfacer a la recurrente el interés legal correspondiente en concepto de interés de demora hasta la fecha concreta en que se realizó el pago, esto es, hasta el 10 de marzo de 1992. (...)'.

SÉPTIMO.- De la normativa transcrita, en relación con la procedencia de la liquidación de intereses de demora por parte de la Administración y a favor de la parte actora, podemos encontrarnos con varios supuestos: a) que hayan transcurrido más de 6 meses desde la presentación de la autoliquidación con resultado a devolver hasta la práctica del acuerdo de devolución por parte de la Administración, b) que se haya instado la rectificación de la autoliquidación presentada y no se haya resuelto en el plazo de seis meses, y c) que se trate de una devolución de ingresos indebidos.

Pues bien, aplicados los anteriores criterios al supuesto que nos ocupa, resulta que si bien, en la modificación introducida en diciembre de 2006 a la Norma Foral de IRPF, no se ha previsto por el legislador la liquidación de intereses por las devoluciones que pudieran derivarse de la aplicación en los ejercicios 1998 y siguientes del tratamiento tributario establecido en la Norma Foral 8/2000, de 31 de octubre, a las cantidades percibidas por los trabajadores como consecuencia de supuestos asimilables a los expedientes de regulación de empleo cuando concurran determinadas circunstancias, sí puede deducirse la necesidad de reconocer el derecho de la parte actora a percibir intereses desde la fecha en que la Administración debió reconocer la procedencia de las devoluciones interesadas hasta la fecha en que se adoptan los acuerdos por los que se practican las nuevas liquidaciones y resultan cantidades a devolver; esto es, desde el 28 de agosto de 2007, día en que se cumplieron los seis meses a partir de la fecha de solicitud presentada en 28 de febrero de 2007, por ser éste el plazo general de resolución de procedimientos tributarios al no haberse previsto otro en la normativa reguladora, hasta la fecha en que se adoptaron los acuerdos por los que se practican las nuevas liquidaciones.

OCTAVO.- Con respecto a la cuestión planteada de forma subsidiaria, referente a la aplicación del interés legal del dinero en lugar del interés de demora, desde la fecha del ingreso de las autoliquidaciones, la representante de la parte actora invoca la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de diciembre de 2009. Ahora bien, tal como indica la sentencia alegada por la parte actora, el objeto del recurso es el reconocimiento de la procedencia de pago de unos intereses que se originan y devengan tras la anulación de una liquidación practicada por la Administración Portuaria, por determinada tarifa portuaria por basarse en Ordenes Ministeriales nulas. Al producirse la anulación por un motivo que vulnera la reserva de Ley puesto que por Ley no han sido regulados determinados elementos de la tasa liquidada, que debían estar incorporados a la Ley al tratarse de un tributo y no de un precio privado, la liquidación no respeta la reserva material de Ley, afectando al orden constitucional, por lo que el efecto de dicha vulneración se produce desde el momento de la liquidación. Circunstancias que difieren del caso aquí enjuiciado, ya que como se ha dicho con anterioridad, en el presente caso se trata de una modificación de la normativa con objeto de ampliar un tratamiento tributario concreto a determinados sujetos pasivos del impuesto.

En conclusión, de conformidad con todo lo expuesto no procede acceder a la pretensión de la parte actora quedando confirmados los actos administrativos recurridos.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmados en consecuencia los actos administrativos recurridos.