Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5759 de 28 de Febrero de 2012

Normativa

Artículo 144 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia

Resumen

Actas previas o definitivas.

Cuestión

En la liquidación impugnada como consecuencia de actuaciones inspectoras se han Incrementado los ingresos en base a datos obtenidos en una actuación global de información sobre el sector, cotejando proveedor y cliente. Pese a las alegaciones de la parte actora, no se ha aplicado el método de estimación indirecta para determinar los rendimientos no declarados. Respecto a la disconformidad con el carácter de previo de las actas incoadas, en la Comunicación de Inicio de actuaciones se señala el alcance general y no consta que esta calificación se hubiere modificado a lo largo del procedimiento, por lo que las actas deben revestir el caráter de definitivas. No obstante, esto no supone que deba anularse el acto impugnado, sino que el único efecto que produce es que las liquidaciones se convierten en definitivas. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 28 de febrero de 2012, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 328/2011 y acumulada 796/2011, promovida por Don YYY, en nombre y representación de XXX, contra acuerdo del Subdirector de Inspección derivado del acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 1 de enero a 31 de diciembre de 2005 y contra el correspondiente acuerdo de imposición de sanción.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Inspección de la Hacienda Foral instruyó, en 20 de diciembre de 2010, acta de disconformidad por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, procediendo el Subdirector de Inspección a dictar el correspondiente acuerdo liquidación, practicando la liquidación nº 05-ASDJ01402-1K, con una deuda tributaria a ingresar incluidos los intereses de demora de 26.693,77 euros, en base a las siguientes consideraciones:

'El obligado tributario ha presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, habiendo declarado una base imponible y liquidable de 8328,42 euros. Durante el ejercicio 2005 realiza la actividad de 'Comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho férreos y no férreos', estando dado de alta en el epígrafe 1-62100 del IAE desde el 13 de marzo de 2003.

(...) Que en el curso de una actuación global de obtención de información sobre el sector de 'Mayor de chatarra y metales de desecho', se inició con fecha 16 de junio de 2009 actuación individualizada de toma de datos con trascendencia tributaria, amparada en el artículo 134 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria, sobre la sociedad mercantil DDD.

(...) Que en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación con XXX se constata que sólo contabiliza, registra y declara las ventas a DDD realizadas con factura y por el mismo importe que el incluido en el modelo 347. Además en el ámbito de dichas actuaciones se procedió a obtener información de RRR (Diligencia RRR) obteniéndose datos de fechas, transportistas, pesos y destinos de la mercancía que corroboran la información obtenida de DDD, por lo que finalmente con fecha 20 de diciembre de 2010 se formaliza con el carácter de previa el acta en la cual se propone incrementar base declarada en 160.616,69 euros por ventas no declaradas efectuadas a DDD.

(...) Que en consecuencia procede incrementar la base imponible y liquidable declarada de 8328,42 euros en 160.616,69 euros, importe de las ventas no declaradas, por lo que procede una base imponible y liquidable comprobada de 168.945,11 euros, sobre la que ese aplica una base imponible negativa pendiente de compensación del ejercicio 2003 por un importe de 90.263,30 euros.'

SEGUNDO.- En 23 de diciembre de 2010 se dio traslado al obligado tributario del acuerdo de apertura y comunicación de inicio de expediente sancionador indicándole su derecho a formular alegaciones en el plazo de quince días siguientes. Dentro del plazo concedido al efecto y concretamente el 24 de enero de 2011 el obligado tributario formuló las siguientes alegaciones: 1º Se refiere a la sentencia que valora la carga de la prueba en caso de incremento de patrimonio por diferencias numerarias en cuentas, cuando en el caso que nos ocupa estamos ante operaciones no contabilizadas ni declaradas que debieron de formar parte de la base imponible o cuantificación del hecho imponible, en los términos precisos establecidos por los artículos 4 y 10 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y correlativas disposiciones del Código de Comercio en cuanto a la obligación ineludible de contabilizar todas las ventas para la determinación del resultado contable, constituyente fundamental de dicha base imponible; 2º Se refiere a la valoración en sentencia judicial de determinadas pruebas testificales aportadas por la inspección en regularización en disconformidad, sobre la que no se aprecia relación alguna con los hechos que se han expuesto; solicitando que en base a las alegaciones planteadas en el mismo sean admitidas por la Administración Tributaria procediendo en consecuencia a la anulación del expediente sancionador.

Con fecha 16 de mayo de 2011 se formuló propuesta de resolución sobre imposición de una sanción del 100 % (50 puntos iniciales incrementados en 50 por ocultación de datos), entendiendo procedente la desestimación o rechazo de las pretensiones formuladas en el escrito de 24 de enero de 2011 por razón de que las alegaciones del contribuyente se refieren a hechos y precedentes sin aparente relación con aquellos por los que se sanciona. El Subdirector de Inspección dictó imposición de sanción tributaria nº 05-SSDJ01402-1K en los siguientes términos: Sanción inicial, 50%, 10.553,00 euros; Ocultación de datos, 50%, 10.553,01 euros; Total sanción a ingresar, 21.106,01 euros.

TERCERO.- En 18 de marzo de 2011, la parte actora promueve reclamación contra el acuerdo del Subdirector de Inspección derivado del acta dictada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, señalada con el nº 328/2011 y el 29 de junio de 2011 promueve contra el acuerdo del Subdirector de Inspección por sanción tributaria derivada del acta impugnada, reclamación señalada con el nº 796/2011. Se ha procedido a la acumulación de la reclamación 796/2011 a la interpuesta en primer lugar, en virtud de Providencia de este Tribunal de fecha 9 de enero de 2012, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 del Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Muestra su disconformidad por los siguientes motivos:

- El carácter de previa del Acta de Disconformidad, por concurrir, en opinión de los actuarios, las circunstancias admitidas por la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Vizcaya.

- La inadecuación del procedimiento aplicado por parte de la Administración tributaria al Ordenamiento Jurídico, ya que, pregonando la aplicación del método de estimación directa de la base imponible, tal y como ésta se recoge Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, reguladora del Impuesto sobre Sociedades en el Territorio Histórico de Vizcaya, se procede en la practica a la aplicación de procedimientos propios del método de estimación indirecta.

- El procedimiento utilizado por el Departamento de Inspección para la formación de la prueba de los hechos constitutivos de la actuación imputada a la compareciente, en base a la cual se procede al incremento de la base imponible declarada por mi representada en el ejercicio 2005.

CUARTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar si las liquidaciones practicadas por el Subdirector de Inspección por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 y su correspondiente sanción se ajustan o no al Ordenamiento Legal vigente.

TERCERO.- En el acuerdo del Subdirector de Inspección derivado del acta por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 señala:

'(...) Que puesto de manifiesto el expediente a la interesada y otorgado el preceptivo trámite de audiencia, la entidad por medio de su representante presenta con fecha 24 de enero de 2011 escrito de alegaciones en el que solicita la anulación de la propuesta de regularización recogida en el acta por entender que no existe prueba suficiente que acredite la omisión de ventas imputada que queda justificada exclusivamente con documentación de terceros (DDD y RRR) y de forma indiciaria trayendo a colación dos pronunciamientos de la Audiencia Nacional que establecen que es a la Administración a quién incumbe la carga de la prueba de la veracidad de que los datos obtenidos de terceros ponen de manifiesto la regularización que se realiza en otro. Manifiesta en síntesis lo siguiente:

Los datos obtenidos del proveedor RRR sólo demuestran las relaciones de compra con XXX, pero no las relaciones de venta con DDD ni mucho menos las ventas ocultas a ésta última entidad alegando la falta de datos objetivos del incremento que se pretende imputar (ausencia de elementos probatorios detectados en la contabilidad y registros de la propia XXX) y la inexistencia de nexo causal que quiere establecerse entre las salidas de mercaderías de RRR y las ventas que se realizaron a DDD siendo a la Administración a quién incumbe la carga de la prueba de la veracidad de que los datos obtenidos en sede de la sociedad DDD constituyen un incremento del patrimonio de la sociedad.

En este sentido de necesidad de elemento probatorio determinante cita la sentencia de 23 de junio de 2005 de la Audiencia Nacional, en la que se expone que la Administración ha de acreditar que la diferencia en numerario entre cantidades cuya procedencia tiene constancia y las demás constituyen un incremento de patrimonio en sentido propio. Del mismo modo se pronuncia la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de abril de 2008, en el caso de una prueba testifical donde numerosos testigos indican a la inspección que el pago de un sobre precio en la adquisición de unos garajes se hacía a favor no del recurrente -sujeto inspeccionado al que se incrementan las ventas- sino de un tercero con contrato de mediación, resuelve que no resultando acreditada la mediación no era necesario practicar actuaciones con el citado mediador a pesar de las declaraciones de testigos.

Que en cuanto a las alegaciones presentadas no cabe sino tener en cuenta que el artículo 134 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia establece que la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por al Administración, b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral.

Por su parte hay que indicar que el artículo 5 del Reglamento de Inspección aprobado por Decreto Foral 99/2005, de 21 de junio, establece que para el desarrollo de los procedimientos y actuaciones de inspección, los actuarios podrán utilizar los medios que consideren convenientes entre los cuales podrán figurar entre otros, y además de la contabilidad del propio obligado tributario, los datos o antecedentes obtenidos directa e indirectamente de otras personas o entidades que afecten al sujeto pasivo y cuantos datos, informes y antecedentes puedan procurarse legalmente.

Que en el presente caso la actuación de la Administración Tributaria ha consistido en primer lugar en la obtención de información de la sociedad DDD (actuación amparada en el artículo 134 de la Norma Foral General Tributaria), de las que queda constancia en diligencias DDD1, DDD2 y DDD3, extendidas en las fechas 16 de junio de 2009, 9 de setiembre de 2009 y 15 de diciembre de 2010, respectivamente. En la última diligencia DDD3 se recoge que durante el ejercicio 2005 la entidad realizó compras sin factura por un importe de 160.616,69 euros y compras con factura por importe de 197.848,88 euros al obligado tributario, XXX, documentándose dichas compras en los estadillos mensuales que relacionan las entregas individualizadas con indicación de los medios de transporte y medios de pago.

Que las contingencias apreciadas consisten en que productos de recuperación adquiridos por el sujeto pasivo a la sociedad mercantil RRR (proveedor de XXX), son entregadas sin contabilización y sin incorporación a sus declaraciones fiscales por él a DDD, y si bien podría ser un simple indicio que no prueba una realidad distinta a la contabilizada y declarada por XXX, la Inspección procede a comprobar la realidad de dichas anotaciones lo que efectúa analizando diversos archivos obtenidos en actuaciones de obtención de información tanto de la empresa proveedora, RRR (diligencia RRR de fecha 14 de setiembre de 2010), como de la empresa cliente, DDD. Es decir que la Inspección, además de examinar la documentación contable y auxiliar de DDD, contrastó aquella información con la obtenida de RRR estando ambas actuaciones perfectamente amparadas por el artículo 134 de la Norma Foral General Tributaria pudiéndose utilizar los resultados obtenidos en la regularización de XXX en virtud del artículo 5 del Reglamento de Inspección.

Hay que señalar que las sentencias aducidas por XXX no establecen la nulidad o arbitrariedad o invalidez de las actuaciones realizadas con terceros sino que versan y establecen la necesidad de probar la certeza de los hechos en que se funda la resolución final (la sentencia de 24 de abril deniega la realización de actuaciones con un tercero solicitada por la parte recurrente en oposición a la utilizada en el expediente (declaración testifical de otros terceros clientes) por no resultar acreditada la mediación aducida en la demanda.

Por todo lo expuesto no cabe sino confirmar la adecuada utilización de los datos de terceros, en contra de lo pretendido por el obligado tributario, así como la propuesta realizada por los actuarios en el acta formalizada considerándose efectivamente acreditado que existió un precio de venta superior y diferente al declarado por XXX sin que puedan admitirse venga a colación el valor probatorio de los documentos obtenidos de terceros.

Así a modo de ejemplo consta la conciliación de los datos en el informe ampliatorio de manera que en el Anexo 2 correspondiente al periodo Julio - Diciembre de 2005, se encuentra:

- la factura nº 115/05 de fecha 31 de diciembre de 2005 (Folio 1) emitida por la sociedad XXX a DDD, en la que se hace constar por una parte el concepto de la facturación, el peso en Tm., el precio en euros/Tm., el importe total por concepto, ascendiendo el total de la factura a 17.843,26 euros;

- factura emitida por DDD nº 209/2005 en la cual repercute un 16% de IVA de 2854,92 euros conforme a la base de la factura de nº 115/05 de XXX de 17.843,26 euros (Folio 2);

- Cheque bancario nominativo emitido por DDD a favor de XXX (Folio 3) por el importe de la factura emitida por XXX es decir por 17.843,26 euros;

- Estadillo (Folios 4 y 5) en el que se hace constar el origen del material, el nº de albarán, la fecha de realización del transporte, la matrícula del vehículo que entrega la mercancía, el peso de la mercancía entregada, un sumatorio del peso total y el precio de la mercancía por cada concepto de Origen y tipo de material, con la indicación expresa de 50% 'B' y 50% en Factura, calculándose en la misma dicho 50% tanto para el peso como para el importe a facturar, constando al final del documento la siguiente información Importe Total (A +B) = 35.686,52 euros, Importe Total por 'A' (50% en factura nº 115) = 17.843,26 euros, Importe Total por 'B' (50%) = 17.843,26 euros;

- Fotocopias de talones al portador emitidos por DDD (Folios 6, 7 y 8) por importes inferiores a 3000 euros que suman el importe de 17.843,26 euros.

- Tickets de RRR y Albaranes de XXX (Folios 9 a 71), por la totalidad de las operaciones registradas en el estadillo correspondiente al mes de diciembre, a modo de ejemplo tenemos que el folio 9 (ticket de salida de RRR 053293238) de fecha 29/12/2005, con un peso Neto de 27.140 KG. y matrícula de vehículo 0000-XXX, aparece relacionado en la última línea del estadillo, el folio 10 refleja el albarán de XXX nº 7259 en el cual consta el tipo de material, la fecha y matrícula del vehículo coincidentes con las anotaciones del folio 9;

- Albaranes de RRR (Folios 72, 73, 79 y 83) el folio 72, albarán 1651, aparece reflejado en el estadillo con el peso de 26.500 Kg., fecha 14/12/2005 y con la matrícula XX-0000-XX;

Por lo que se produce sin ningún género de duda una plena identificación de las operaciones de venta en B realizadas por el sujeto pasivo con las indicadas en los estadillos como '50%' o 'B', soportadas dichas operaciones por albaranes, fechas, matrículas de vehículos, pesos, medios de pago, etc. (...).'.

El artículo 137 de la Norma Foral General Tributaria dispone '1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.'. En este caso la representación de la mercantil no ha aportado pruebas que desvirtúen las operaciones descubiertas por el actuario, que además de examinar la documentación contable y auxiliar de DDD, contrastó aquella información con la obtenida de RRR estando ambas actuaciones perfectamente amparadas por el artículo 134 de la Norma Foral General Tributaria pudiéndose utilizar los resultados obtenidos en la regularización de XXX en virtud del artículo 5 del Reglamento de Inspección, correspondiendo la prueba al interesado, a tenor de lo dispuesto en el articulo 103 de la Norma Foral General Tributaria, según el cual, 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo', así como el articulo 1214 del Código Civil que constituye la regla general de la carga de la prueba, no puede sino rechazarse este primer argumento analizado.

CUARTO.- Respecto a la disconformidad por el carácter de previo de las actas incoadas, es preciso señalar que el artículo 144 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia señala '1. las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial. 2. Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación tendrán el carácter de parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. (...) 3. Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de comprobación e investigación en los siguientes supuestos: a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas (...).' Y el artículo 16 del Reglamento de Inspección dispone '1. Las actas de la Administración tributaria podrán extenderse con el carácter de previas o definitivas. 2. Tendrán el carácter de previas las que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, den lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente puedan practicarse. 3. Procederá a la incoación de un acta con el carácter de previa, además de en los casos a que se refiere el apartado anterior, en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando los actuarios no hayan podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional. (...)'.

En el acuerdo dictado por el Subdirector de Inspección se señala que habiéndose limitado las actuaciones inspectoras a la comprobación de las contingencias fiscales de las operaciones realizadas con DDD, concurren las circunstancias previstas para la formalización de actas previas.

La parte actora alega que las condiciones para que un Acta tenga carácter de previa, son numeros clausus, es decir, son condiciones tasadas, cerradas y enumeradas en la normativa tributaria que impiden la ampliación de su ámbito de aplicación de manera aleatoria según criterio del Actuario de turno. También alega que en la citación para comprobación tributaria que consta en el expediente administrativo, el alcance del procedimiento de inspección fue iniciado como general y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 144 de la NFGT, las actuaciones de carácter general darán lugar a liquidaciones definitivas y por tanto, a Actas definitivas.

A este respecto es de destacar que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación se hacía constar que la misma tenía alcance general sin que conste que a lo largo del procedimiento se haya modificado dicho alcance, por tanto las liquidaciones debieron tener el carácter de definitivas, sin que baste para incoar actas previas que se hubiera limitado las actuaciones inspectoras a la comprobación de las contingencias fiscales de las operaciones realizadas con DDD.

Este criterio ha sido mantenido en resoluciones de 30 de setiembre de 2005 y 16 de febrero de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Central 'Como el alcance de las actuaciones inspectoras era general, ya que así se había comunicado a la sociedad al inicio de las actuaciones, las liquidaciones debieron tener el carácter de definitivas, sin que baste para incoar actas previas que no haya considerado conveniente la comprobación de una de las sociedades del grupo', así como en sentencia de 21 de julio de 2011 de la Audiencia Nacional.

Asimismo el Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de marzo de 2004 manifiesta que '(...) el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes. La Sala considera, por tanto, que el Acta incoada no debió ser previa, sino definitiva. En este punto concreto se acepta el primer motivo casacional, pero, en cambio, rechazamos sus consecuencias jurídicas. En efecto, las Actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero las circunstancia de que en lugar de acta previa, debió ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el Acta definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, debe ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes. (...) La Sala acepta este primer motivo casacional pero sólo respecto del modelo de acta que debió ser definitiva, pero rechaza que el acto de liquidación sea nulo, sino simplemente que su naturaleza es la de acto definitivo. En el caso de autos, no se dan las circunstancias que permiten la incoación de actas previas, de modo que la así incoada debe considerarse como definitiva, al igual que la liquidación a que dio lugar. (...)'.

Por tanto procede acceder a la pretensión formulada por la parte actora, únicamente en el sentido de considerar que el acta incoada debe considerarse como definitiva, al igual que la liquidación a que dio lugar.

QUINTO.- El segundo motivo de interposición de la presente reclamación invoca la inadecuación del procedimiento utilizado por la inspección para regularizar la situación tributaria de la reclamante ya que bajo la apariencia de la aplicación del régimen de estimación directa de la base imponible, el Servicio de Inspección ha procedido a la determinación de la base imponible mediante el método de estimación indirecta de bases, añadiendo que el hecho de tomar la muestra de un mes y considerar que dicha operativa aconteció a lo largo de todo el ejercicio es un cálculo juicioso, basado en un ejercicio de extrapolación probatorio que no cabe con los postulados de la estimación directa, sino con lo dispuesto en la normativa tributaria para la aplicación del método de estimación indirecta.

El artículo 10 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades dispone '(...) 2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Norma Foral determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral General Tributaria. (...)'.

El artículo 51 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, señala que '1.- El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Ello sentado, ha de señalarse que en las actuaciones de investigación realizadas en el presente caso no ha sido aplicado el método de estimación indirecta, sino que se ha realizado una actuación global de obtención de información sobre el sector, obteniéndose datos que afectaban directamente a la parte actora, por tratarse del descubrimiento de ventas no declaradas por XXX, en concreto se trata de documentación relativa a compras a DDD, en el ejercicio 2005 de diversos residuos industriales con origen en la empresa siderúrgica generadora de residuos, RRR, en su planta de AAA, incluidos documentos del transporte de la mercancía y de los medios de pago empleados, actuaciones que como se ha dicho con anterioridad están perfectamente amparadas por la Norma Foral General Tributaria y por el Reglamento de Inspección. Resultando por tanto improcedente esta pretensión formulada por la mercantil actora en su disconformidad con las actuaciones inspectoras.

SEXTO.- En cuanto a la liquidación por sanción tributaria, la representación de la mercantil formuló las siguientes alegaciones al acuerdo de apertura y comunicación del inicio de expediente sancionador: 1º Se refiere a la sentencia que valora la carga de la prueba en caso de incremento de patrimonio por diferencias numerarias en cuentas, cuando en el caso que nos ocupa estamos ante operaciones no contabilizadas ni declaradas que debieron de formar parte de la base imponible o cuantificación del hecho imponible, en los términos precisos establecidos por los artículos 4 y 10 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y correlativas disposiciones del Código de Comercio en cuanto a la obligación ineludible de contabilizar todas las ventas para la determinación del resultado contable, constituyente fundamental de dicha base imponible; 2º Se refiere a la valoración en sentencia judicial de determinadas pruebas testificales aportadas por la inspección en regularización en disconformidad, sobre la que no se aprecia relación alguna con los hechos que se han expuesto; solicitando que en base a las alegaciones planteadas en el mismo sean admitidas por la Administración Tributaria procediendo en consecuencia a la anulación del expediente sancionador.

Con fecha 16 de mayo de 2011 se formuló propuesta de resolución sobre imposición de una sanción del 100 % (50 puntos iniciales incrementados en 50 por ocultación de datos), entendiendo procedente la desestimación o rechazo de las pretensiones formuladas en el escrito de 24 de enero de 2011 por razón de que las alegaciones del contribuyente se refieren a hechos y precedentes sin aparente relación con aquellos por los que se sanciona.

La conducta que se imputa al obligado tributario en la propuesta sancionadora formulada es la siguiente: El obligado tributario efectuó ventas de mercaderías objeto de su actividad empresarial que no fueron contabilizadas ni declaradas debiéndolo haber sido, en los términos que se explicaron con detalle tanto en el Acta de Inspección en el origen del presente expediente sancionador, como en el preceptivo informe ampliatorio a la misma.

Que los hechos arriba descritos son subsumibles en los tipos de infracción descritos, toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar la cuota tributaria correspondiente a la fracción de sus ventas que no fue declarada.

Que considerando que el obligado tributario conocía la normativa mercantil y fiscal aplicable al efecto, no obstante lo cual ocultó deliberadamente las ventas descritas, idénticas a otras que conformaban su actividad mercantil habitual que sí fueron contabilizadas y declaradas, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria.

Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 188.2 de la citada Norma Foral 2/2005 General Tributaria, se estima que procede la imposición de sanción.

El obligado tributario fue notificado de la citada propuesta sancionadora con fecha 16 de mayo de 2011, advirtiéndole de su derecho a presentar alegaciones en el plazo de los quince días siguientes a la notificación habiendo transcurrido el plazo para formular las oportunas alegaciones sin que se hayan producido.

Como consecuencia de lo expuesto cabe concluir que la actuación del obligado tributario, en cuanto a los hechos mencionados debe ser encuadrada como una actuación constitutiva de infracción tributaria, tipificada en el artículo 196 -dejar de ingresar parte de la deuda tributaria- de la NFGT.

La sanción que corresponde a tal infracción está regulada en el citado artículo, y en la determinación de su importe se han tenido en cuenta los criterios de graduación establecidos en el artículo 191.1.b) -ocultación de datos- de la NFGT y el artículo 7 del Reglamento sancionador tributario del Territorio Histórico de Bizkaia.

En consecuencia teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto y al no apreciarse causas de exoneración de responsabilidad en la comisión de la infracción procede la imposición, con carácter provisional, de la multa pecuniaria que a continuación se detalla: Sanción inicial, 50%, 10.553,00 euros; Ocultación de datos, 50%, 10.553,01 euros; Total sanción a ingresar, 21.206,01 euros.

Resumiendo todo lo expuesto, solo cabe concluir que la liquidación por sanción impugnada asociada al acta de disconformidad por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 es igualmente ajustada a derecho.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación económico administrativa, procediendo que por el Subdirector de Inspección se considere que el Acta previa incoada debió ser acta definitiva, razón por la cual la liquidación practicada tuvo el carácter de definitiva, anulando la liquidación recurrida solo en cuanto debió considerarse como definitiva.