Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5761 de 25 de Abril de 2012

Resumen

Pensión compensatoria a satisfacer por los herederos del cónyuge fallecido.

Cuestión

Al fallecimiento de una persona obligada a satisfacer una pensión compensatoria a su ex-cónyuge, los herederos (los hijos del fallecido) adquirieron esta deuda a título sucesorio, pretendiendo minorar la base imponible de su I.R.P.F. en la cantidad satisfecha a su madre.El Tribunal analiza la cuestión desde los puntos de vista civil y fiscal concluyendo la imposibilidad de la reducción que se pretende, por una parte, porque tal deuda ya minoró la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones, cuyo hecho imponible es incompatible con el de I.R.P.F., sin que los pagos efectuados conlleven la minoración de las rentas de los herederos sujetas a éste último impuesto.Por otra parte, la reducción en el I.R.P.F. se halla prevista para las cantidades satisfechas 'en favor del cónyuge o pareja de hecho' por cuanto no procede, habida cuenta de que los pagadores no tienen la condición de cónyuges ni de pareja de hecho de la perceptora. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 25 de abril de 2012 reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 1228/2011, promovida por D. XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó autoliquidación por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a devolver de 904,12 euros.

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional en la que rectificó la declaración anteriormente citada, eliminando la reducción por pensiones compensatorias consignada, con un resultado a devolver de 904,12 euros.

TERCERO.- En fecha 27 de octubre de 2011 se promueve la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la inclusión de la mencionada reducción en la base imponible, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante a tenor de lo preceptuado en el artículo 238 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar si procede o no computar a la parte actora cantidad alguna en concepto de reducción por pensión compensatoria.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que la parte actora presentó en tiempo y forma la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2010, con un resultado a devolver de 904,12 euros, en la que consignaba una reducción de la base imponible general por importe de 3.093,30 euros, en concepto de pensiones compensatorias.

La Administración de Tributos Directos rectificó dicha autoliquidación eliminando la mencionada reducción por 'Aplicación indebida de la normativa vigente', con un resultado a devolver de 904,12 euros, resultado coincidente con el consignado en la autoliquidación presentada por la parte actora al ser cero el importe de la cuota líquida.

En la presente instancia la parte actora aporta copia de la sentencia de separación contenciosa de sus padres, Doña BBB y Don AAA, de fecha 28 de abril de 2005, en la que consta, para lo que en esta reclamación interesa, la obligación por parte de este último del abono mensual a su excónyuge, de una pensión compensatoria de carácter temporal, por plazo de cinco años y seis meses. Aporta el reclamante, asimismo, copia de la escritura de disolución de la comunidad postganancial, aceptación y partición de herencia, de fecha 10 de diciembre de 2010, en la que se expone que Don AAA falleció el 19 de junio de 2006 y en la que consta, entre las deudas de la herencia yacente, las pensiones compensatorias judicialmente fijadas a favor de la esposa del finado, correspondientes al período comprendido entre el 19 de junio de 2006 y el 21 de octubre de 2010, estableciendo que el pago de esta deuda por los herederos se realiza mediante la entrega a la citada esposa de una porción de un bien inmueble.

La parte actora manifiesta que 'Esta parte entiende que el tratamiento fiscal que corresponde al pago de las referidas pensiones compensatorias es el de reducción de la base imponible del heredero, toda vez que la naturaleza de las cantidades entregadas, es en todo caso el de pensiones compensatorias a favor de excónyuge fijadas en sentencia judicial de separación, y su obligatoriedad deriva tanto de la sentencia de separación como de lo establecido en el Código Civil, siendo indiferente a juicio de esta parte el hecho de que los pagadores, tras la muerte de uno de los cónyuges, sean los herederos.' (...) 'Las pensiones compensatorias objeto de reducción son las DEVENGADAS EN EL EJERCICIO 2010, DESDE ENERO DE 2010 HASTA OCTUBRE DE 2010, fecha en que expira la obligación de abonar tales pensiones de acuerdo con la sentencia de separación de los padres del contribuyente.' (...) 'Subsidiariamente quien suscribe considera que pueden recibir el tratamiento de reducción de la base imponible en concepto de anualidades por alimentos a favor de ascendiente, establecidas en virtud de la sentencia de separación matrimonial cuyo pago resulta preceptivo por lo establecido en el Código civil.'. (...) 'El artículo en que se fundamenta ambos tratamientos fiscales es el artículo 71 de la Norma Foral 6/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...)'.

La parte actora aporta asimismo en la presente instancia copia de la Consulta Vinculante de 12 de agosto de 2011 realizada sobre esta cuestión, en la cual la parte actora planteaba si tiene derecho a reducir de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la parte de la pensión compensatoria abonada a su madre correspondiente a su cuota hereditaria (del 41,66 por 100).

CUARTO.- En relación con la cuestión planteada, el artículo 71 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: 'La base imponible general y, en su caso, la base imponible del ahorro, será objeto de reducción, en los términos señalados en el artículo 69 de esta Norma Foral, en el importe de las cantidades satisfechas en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pareja de hecho, y anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial'.

Por otro lado, el artículo 97 del Código Civil, regula que:

'El cónyuge al que la separación o el divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia. (...)'. Por su parte, el artículo 99 del Código Civil determina que: 'En cualquier momento podrá convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente conforme al artículo 97 por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero'.

A lo que el artículo 101 del mismo Código añade que: 'El derecho a la pensión se extingue por el cese de la causa que lo motivó, por contraer el acreedor nuevo matrimonio o por vivir maritalmente con otra persona.

El derecho a la pensión no se extingue por el solo hecho de la muerte del deudor. No obstante, los herederos de éste podrán solicitar del Juez la reducción o supresión de aquélla, si el caudal hereditario no pudiera satisfacer las necesidades de la deuda o afectara a sus derechos en la legítima'. Asimismo, el artículo 659 del repetido Código Civil establece que:

'La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte'.

Mientras que el artículo 661 prevé que:

'Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones'.

De donde se deduce que la muerte del deudor de la pensión compensatoria no extingue el derecho a la misma, sino que da lugar a la transmisión a los herederos de la obligación de hacerse cargo de ella. De modo que, en estos casos, son los herederos quienes deben pagar la pensión compensatoria al acreedor. Sin embargo, puede producirse la extinción del derecho a la pensión, o su reducción, si ésta perjudica la legítima, ya que el Código Civil considera superior el principio de intangibilidad de la legítima al derecho a la pensión, o si el caudal hereditario no resulta suficiente para satisfacer dicha pensión, ya que, en este supuesto, no resulta aplicable el principio de responsabilidad 'ultra vires'. Si se da alguna de estas dos circunstancias, los herederos pueden solicitar del Juez la reducción o supresión de la pensión acordada.

Según los antecedentes que constan en la presente reclamación, no se daban los presupuestos necesarios para poder solicitar la supresión de la pensión compensatoria. Por lo que la madre del reclamante, como acreedora de las pensiones compensatorias fijadas judicialmente a cargo del que fuera su cónyuge, tenía derecho a seguir percibiéndolas, y los herederos de éste tenían la obligación de abonarlas.

Sentado lo anterior, procede tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, conforme al cual: 'El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Norma Foral'.

En este sentido, el artículo 3 de la citada Norma Foral prevé que:

'1.Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)'.

Por su parte, el artículo 9 de la misma Norma establece que: 'Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (...)'.

A lo que el artículo 13 de la misma NFISD, relativo a las deudas deducibles, añade que:

'1. En las transmisiones por causa de muerte a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de la parte alícuota y de los cónyuges, miembros de las parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado mediante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio, en virtud del cual:

'1. En las adquisiciones por causa de muerte podrán deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite por documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, parejas de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la existencia de la deuda en documento público por los herederos con la comparencia del acreedor. (...)'.

De otro lado, el artículo 1 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula que: 'El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las personas físicas en los términos previstos en esta Norma Foral'.

Concretamente, el artículo 6 de la misma Norma determina que: '1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. (...)'. Mientras que el artículo 8 de esta misma NFIRPF señala que: 'No estarán sujetas las siguientes rentas:

a) Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'.

Para concluir, el artículo 71 de la N.F. 6/2006 preceptúa que: 'La base imponible general y, en su caso, la base imponible del ahorro, será objeto de reducción, en los términos señalados en el artículo 69 de esta Norma Foral, en el importe de las cantidades satisfechas en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pareja de hecho, y anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial'.

De la lectura de los preceptos transcritos se desprende que las deudas derivadas de las pensiones compensatorias pendientes de abonar por el padre del reclamante resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los causahabientes, de cara a la determinación del valor neto de sus adquisiciones individuales, en los términos establecidos en el artículo 13 de la N.F. y en el artículo 39 del R.F. ambos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Sin embargo, estas mismas deudas no pueden ser reducidas de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los citados causahabientes, en la medida en que, al tratarse de obligaciones adquiridas a título hereditario que minoran el patrimonio del causante, únicamente pueden hacerse valer en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y quedan fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el mismo sentido ser pronuncia la consulta vinculante número 5835/2011 anteriormente mencionada, en la que la Dirección General de Hacienda entiende que la pensión compensatoria por la que se pregunta no puede ser objeto de reducción en la base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del compareciente:

1) porque se trata de una deuda adquirida a título sucesorio, que no conlleva ninguna minoración de las rentas sujetas al IRPF por él obtenidas, sino que únicamente da lugar a un menor valor de su cuota hereditaria; y

2) porque, de otro modo, estaríamos ante una deuda que podría hacerse valer en dos impuestos diferentes, cuyos hechos imponibles son esencialmente incompatibles, como son el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

QUINTO.- Pues bien, dado el planteamiento del reclamante, hay que destacar que basa sus alegaciones, entre otras, en que 'no se trata de una deuda contraída por el causante, cuya obligación de pago se transmita por título sucesorio al heredero. Estamos ante una deuda que surge con posterioridad al fallecimiento del causante, que se devenga con posterioridad al fallecimiento del causante, que se contrae por el heredero y que es del heredero. Y lo es por imperativo legal, no por conveniencia de las partes'.

Esta afirmación contradice la realidad constatada por la documentación aportada por el propio reclamante, esto es, la prueba aportada consistente en la copia de la escritura de disolución de la comunidad postganancial, aceptación y partición de herencia, de fecha 10 de diciembre de 2010, en la que se expone que Don AAA falleció el 19 de junio de 2006 y en la que consta, entre las deudas de la herencia yacente, las pensiones compensatorias judicialmente fijadas a favor de la esposa del finado, correspondientes al período comprendido entre el 19 de junio de 2006 y el 21 de octubre de 2010, estableciendo que el pago de esta deuda por los herederos se realiza mediante la entrega a la citada esposa de una porción de un bien inmueble.

A mayor abundamiento, aún en el supuesto de que la mencionada pensión compensatoria no hubiera sido considerado a efectos del cálculo de la masa hereditaria como deuda en dicha escritura, hay que señalar que quien hubiera satisfecho las cantidades no es el cónyuge o pareja de hecho, sino los hijos al amparo de lo dispuesto en el artículo 101.2 del Código Civil. Y ya que el artículo 13 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria de Bizkaia preceptúa que 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales', no resultaría de aplicación la tesis sostenida por la parte actora, que alega tratarse de 'pensiones compensatorias a favor de excónyuge', pues no puede olvidarse que la reducción regulada por el artículo 71 de la Norma Foral 6/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo es en 'el importe de las cantidades satisfechas en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pareja de hecho', por lo que en el presente caso nos encontraríamos con un supuesto no contemplado por el citado precepto, pues se trata de una pensión compensatoria que no es satisfecha por un cónyuge a otro sino por los hijos a su madre en virtud de la posición de aquéllos en la de su padre producido, en la escritura de aceptación de herencia.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo recurrido.