Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5809 de 19 de Junio de 2013

Resumen

Antigüedad a efectos del cálculo de la indemnización exenta por despido improcedente.

Cuestión

A efectos del cálculo del importe de la indemnización exenta por despido improcedente, la recurrente pretende que se tengan en cuenta como antigüedad la totalidad de sus años de vida laboral toda vez que la indeminización había sido calculada teniendo en cuenta dichos años. SIn embargo el Tribunal no accede a la pretensión al no admitir que los periodos de tiempo cotizados al régimen de autónomos, en los que se han percibido rendimientos de la actividad profesional, constituyeran una relación laboral encubierta, como se alega por la parte actora. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 19 de junio de 2013, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 1718/2012, promovida por D./D.ª XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó en fecha 25 de junio de 2011 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a devolver de 178.032,50 euros.

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional en la que rectificó la declaración anteriormente citada, con un resultado final a ingresar de 32.338,74 euros.

TERCERO.- En fecha 19 de octubre de 2011 se interpone recurso de reposición contra la mencionada liquidación, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de fecha 19 de julio de 2012.

CUARTO.- Contra el citado acuerdo se promueve en fecha 23 de octubre de 2012 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la presente reclamación equivale a determinar los ingresos de trabajo personal a imputar a la parte actora.

TERCERO.- La parte actora presenta declaración-liquidación en la que consigna unos ingresos de trabajo personal de 458.516,20 euros, señalando como observaciones que 'Con fecha 30 de junio de 2010 fui despedida, de forma improcedente por la Firma EEE, abonándome una indemnización de 1.992.856 euros. La indemnización fue calculada de acuerdo con mis años de vida laboral completos (casi 30 años), tanto en dicha Firma como en sus antecesoras, dado que en mi historial laboral he trabajado sucesivamente en varias empresas como auditora de cuentas (AAA; BBB; CCC; DDD y EEE), que han sido sucesivamente adquiridas o fusionadas por la siguiente en la que he trabajado, garantizándome en cada uno de los procesos de compra o fusión la antigüedad anterior, por lo que, en el momento del despido, EEE, me reconoce la antigüedad total desde que empecé a trabajar, en Octubre de 1980, como si hubiera trabajado siempre en la misma empresa, en cumplimiento de los sucesivos acuerdos societarios de adquisición o fusión. Prueba fehaciente de dicha antigüedad, es que consta así en mis recibos de nómina (antigüedad desde Octubre de 1980).

Por tanto, entiendo que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9.4 de rentas exentas de la vigente Norma Foral 6/2006, una parte de la indemnización percibida está exenta, la que se encuentra dentro de lo establecido en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, por lo que no incluyo la indemnización exenta como renta de trabajo. (....). En el momento de firmar el finiquito fui informada por EEE de que, por motivos de prudencia fiscal de la Firma, procedían a retenerme en concepto de IRPF por la parte de indemnización anterior a mi último contrato laboral, desde el 1 de julio de 2000, considerando exenta únicamente la indemnización correspondiente a los 10 últimos años de mi vida laboral total...'

El Servicio de Tributos Directos practica liquidación provisional elevando los ingresos de trabajo personal hasta 926.007,84 euros en base a 'Ingresos de trabajo incorrectos. La documentación aportada por la declarante no acredita que las percepciones percibidas estén exentas en una cuantía superior a la certificada por la empresa. Sólo se admite como exento el importe certificado por la empresa'.

La contribuyente interpone recurso de reposición en el que manifiesta su disconformidad con la liquidación practicada reiterando las observaciones señaladas en el momento de la presentación de la autoliquidación y aportando diversa documentación en apoyo de sus pretensiones, siendo el recurso desestimado en base a que 'En el presente caso, no procede considerar exento un importe mayor que el certificado por la empresa'.

En la presente instancia reitera sus alegaciones señalando que su relación laboral se inició en octubre de 1980 y finalizó por despido improcedente el 30 de junio de 2010. Durante ese periodo la Sociedad CCC adoptó la decisión de traspasar a la reclamante del Régimen General de la Seguridad Social al de Autónomos desde el 1 de junio de 1990 al 31 de agosto 1990. No obstante manifiesta que 'Mi carrera profesional se ha desarrollado mediante parámetros relacionados con la aptitud profesional y la experiencia laboral que dan lugar al paso por diferentes categorías, básicamente: auditor, auditor senior, gerente, director y socio tratándose, en todos los casos y con las distintas denominaciones de, relaciones laborales de total y absoluta dependencia'.

CUARTO.- De conformidad con la cuestión planteada le resulta de aplicación lo establecido en el apartado 4 del artículo 9 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual están exentas las siguientes rentas:

'(...)4. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas o de fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral.

A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los expedientes de regulación de empleo del párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores '.

Asimismo, en relación con la cuestión planteada, el artículo 56.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores estable que '1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador, con abono de los salarios de tramitación previstos en el párrafo b) de este apartado 1, o el abono de las siguientes percepciones económicas que deberán ser fijadas en aquélla:

a) Una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades.

b) Una cantidad igual a la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha de despido hasta la notificación de la sentencia que declarase la improcedencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo, si tal colocación fuera anterior a dicha sentencia y se probase por el empresario lo percibido, para su descuento de los salarios de tramitación.

2. En el supuesto de que la opción entre readmisión o indemnización correspondiera al empresario, el contrato de trabajo se entenderá extinguido en la fecha del despido, cuando el empresario reconociera la improcedencia del mismo y ofreciese la indemnización prevista en el párrafo a) del apartado anterior, depositándola en el Juzgado de lo Social a disposición del trabajador y poniéndolo en conocimiento de éste.

Cuando el trabajador acepte la indemnización o cuando no la acepte y el despido sea declarado improcedente, la cantidad a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior quedará limitada a los salarios devengados desde la fecha del despido hasta la del depósito, salvo cuando el depósito se realice en las cuarenta y ocho horas siguientes al despido, en cuyo caso no se devengará cantidad alguna.

A estos efectos, el reconocimiento de la improcedencia podrá ser realizado por el empresario desde la fecha del despido hasta la de la conciliación.

3. En el supuesto de no optar el empresario por la readmisión o la indemnización, se entiende que procede la primera.

4. Si el despedido fuera un representante legal de los trabajadores o un delegado sindical, la opción corresponderá siempre a éste. De no efectuar la opción, se entenderá que lo hace por la readmisión. Cuando la opción, expresa o presunta, sea en favor de la readmisión, ésta será obligada.'

QUINTO.- De conformidad con la documentación obrante en el expediente EEE comunica en fecha 30 de junio de 2010 a Dña. XXX mediante entrega de carta en mano escrito en el que se comunica que '...en cumplimiento de lo establecido en el artículo 54 del Estatuto de los Trabajadores, lamentamos tener que comunicarle que, con efecto del día de la fecha, causará usted baja en esta Compañía, en base a los siguientes hechos:

Las faltas repetidas de puntualidad en el trabajo que han estado produciéndose durante el presente mes de junio, sin que Vd. haya presentado justificantes de ningún tipo, a pesar de haber sido requerida para ello.

Le indicamos que la Empresa pone a su disposición la liquidación de salarios que pueda corresponderle y le recordamos su obligación de devolver su tarjeta de empleada de esta empresa, así como la tarjeta corporativa de American Express'.

La contribuyente firma finiquito en fecha 2 de julio de 2010 en el que se hace constar que 'He recibido de la empresa EEE la cantidad de € 1.710.945,83 (un millón setecientos diez mil novecientos cuarenta y cinco euros con ochenta y tres céntimos) mediante cheque nominativo de Caja Madrid nº 0000000.0, en concepto de indemnización, saldo y finiquito de la relación laboral que me unía con la citada empresa.

La indemnización exenta correspondiente a la parte proporcional de 45 días por año trabajado asciende a € 519.435.

La empresa reconoce la improcedencia del despido.

Con el percibo de la citada cantidad, declaro formalmente que la Empresa EEE no me adeuda cantidad alguna por ningún concepto, considerándome totalmente saldada y finiquitado, sin nada que reclamar'.

Unida a esta carta, Dña. XXX adjunta escrito en el que manifiesta que '...ante el finiquito que me ha presentado EEE, entiendo que debo aceptarlo, sin que ello suponga merma alguna de mis derechos de reclamación frente a terceros. Por ello planteo la siguiente manifestación que deseo forme parte de la documentación soporte de la finalización de mi relación con EEE.

Doy la conformidad a la liquidación que me ha sido planteada, con las siguientes reservas frente a cualquier otro tercero que no sea EEE:

1.- Planteo discrepancias con la cuantificación del importe a considerar exento a efectos tributarios, por cuanto, según mi entender, no se ha considerado adecuadamente, a tales efectos, mi antigüedad real ni el periodo real de prestación continuada, desde 1980, de servicios en la empresa directamente o tanto que sucesora universal de las anteriores empleadoras y en las mismas condiciones de dependencia laboral.

2.- Entiendo que debo aceptar provisionalmente el tratamiento tributaria aplicado por EEE en mi liquidación, dado que, según se me indica, el mismo ha seguido criterios de prudencia y consistencia, pero no renuncio a plantear por mi parte las reclamaciones que estime convenientes ante las instancias oportunas, en el sentido antes mencionado'.

SEXTO.- La parte actora considera que la cuantía de la indemnización que se debe considerar como exenta de tributación, debe ser calculada sobre un periodo de 29 años, 8 meses y 28 días, y no sobre 10 años. A fin de justificar este extremo aporta, entre otros, informe de la vida laboral en el que se reflejan los siguientes datos:

Manifiesta que su relación laboral por cuenta ajena comenzó en octubre de 1980, y que en '...todos los casos la modificación del nombre de la entidad contratante, se han producido como consecuencia de un proceso de adquisiciones, fusiones y concentraciones de empresas de auditoria, sin que en ninguna de dichas sucesiones se haya producido interrupción de mi trabajo por cuenta ajena, habiendo sido en todo momento respetado mis derechos de antigüedad'.

Respecto a los periodos de tiempo cotizados al régimen de autónomos, constituía una relación laboral encubierta, acompañando a modo de ejemplo hojas de trabajo en DDD y en EEE, poniendo de manifiesto la correspondencia del número de empleado. Entre otros señala que su carrera laboral se ha desarrollado en todos los casos y con las distintas denominaciones en relaciones laborales de total y absoluta dependencia, concluyendo que 'En cuanto a la antigüedad de la relación laboral queda más que acreditado que a lo largo de toda la carrera profesional la sucesión de empresas ha mantenido todos mis derechos como empleada, y en especial el de la antigüedad...' , tal y como se desprende del certificado emitido en fecha 26 de junio de 1998 por el Consejero Delegado de DDD, en el que se reconoce una antigüedad en la prestación de sus servicios desde 1 de octubre de 1980.

 Invoca a tales efectos la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, de fecha 11 de mayo de 2009 en la que se recoge que '4) Los indicios comunes de dependencia más habituales en la doctrina jurisprudencial son seguramente la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario; también se utilizan como hechos indiciarios de dependencia, entre otros, el desempeño personal del trabajo [STS 23-10-1989 (RJ 1989, 7310)] compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones [STS 20-9-1995 (RJ 1995, 6784)], la inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad [SSTS 8-10-1992 (RJ 1992, 7622) y 22-4-1996 (RJ 1996, 3334)] y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador'.

De conformidad con la propia documentación aportada por la parte actora, esta se dio de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos entre las fechas 1 de junio de 1990 y 31 de agosto de 1990 y en el periodo comprendido entre 1 de octubre de 1995 y 30 de junio de 2000.

Aporta entre otra documentación, resumen de ingresos por actividad profesional en los años de trabajadora autónoma, obteniendo ingresos en el año 1990 de la entidad CCC; entre los años 1995 y 1999 de DDD y de FFF. A partir de finales del año 1999 hasta junio del año 2000 obtiene los ingresos derivados de la actividad económica de EEE (antes DDD tal y como se refleja en el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1999). En apoyo de estos datos adjunta copia del modelo 390 del Impuesto sobre el Valor añadido, así como certificados de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todos ellos relativos a los ejercicios en que estuvo dada de alta en el Régimen de Autónomos.

A la vista de toda la documentación aportada, en el periodo comprendido entre el 1 de octubre de 1995 y el 30 de junio de 2000, la contribuyente ha venido realizando su actividad en lo que puede denominarse como colaboradora externa.

Este Tribunal comparte los argumentos reflejados en la sentencia invocada y que se recogen en la más reciente sentencia del mismo Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2012 en la que se señala '1.- Desde siempre ha mantenido esta Sala que es imposible desconocer que la línea divisoria entre el contrato de trabajo y otros vínculos de naturaleza análoga [ejecución de obra; arrendamiento de servicios; comisión; relación asociativa, etc.], regulados por la legislación civil, o mercantil en su caso, no aparece nítida, ni en la doctrina científica y jurisprudencial, ni en la legislación, y ni siquiera en la realidad social. En igual forma que el casuismo de la materia, obliga a atender a las específicas circunstancias de cada caso concreto, porque cuando se trata de calificar la relación jurídica que haya vinculado a las partes litigantes, para decidir si en ella concurren las notas definitorias de la laboral, previstas en el art. 1 ;ET ( RCL 1995, 997 )  , es necesario tomar en consideración la totalidad de las circunstancias concurrentes en el caso con el fin de constatar si se dan las notas de ajenidad, retribución y dependencia, en el sentido en que estos conceptos son concebidos por la jurisprudencia [SSTS 27/05/92 (RJ 1992, 3678) -rcud 1421/91 - ....;06/03/02 (RJ 2002, 4658) -rcud 1367/01 -;28/10/04 (RJ 2005, 1314) -rcud 5529/03 -;20/03/07 (RJ 2007, 4626) -rcud 747/06 -; y 31/01/08 (RJ 2008, 2578) -rcud 3363/06-), porque es un lugar común en las resoluciones judiciales que versan sobre la calificación del contrato en virtud del cual se prestan unos servicios, que con el mismo contenido, pueden derivarse de un contrato de trabajo o de un arrendamiento de servicios del art. 1544 CC (LEG 1889, 27), de forma que la «diferencia ha de encontrarse en las circunstancias concurrentes, en la relación que une a las partes y en el desarrollo y contenido de la relación, siendo indiferente la denominación que los interesados hubieren dado a su contrato (SSTS 17/06/10 (RJ 2010, 2707) -rcud 3847/09 -; y 03/05/11 (RJ 2011, 4506) -rcud 2228/10-).

Y ello es así, porque la configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato del arrendamiento de servicios regulado en el CC no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho, «al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente [STS 07/06/86 (RJ 1986, 3487)]. A lo que se añade que «en efecto, en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un 'precio' o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral (así, la STS 09/12/04 (RJ 2005, 875) -rcud 5319/03 -, que inicia la doctrina y que ha sido reproducida últimamente en las de sentencias de 11/05/09 (RJ 2009, 3866) -rcud 3704/07 -;23/11/09 (RJ 2010, 1163) -rcud 170/09 -;20/07/10 (RJ 2010, 7275) -rcud 3344/09 -; y 29/11/10 (RJ 2011, 1355) -rcud 253/10-)'.

No obstante, en el presente caso, debemos acudir a las circunstancias concretas que determinen si estamos o no en una relación de dependencia, tales como la naturaleza de la prestación, la autonomía en el trabajo que se desarrolla, las obligaciones que deriven para las partes de los contratos suscritos, la sujeción a una jornada u horario, etc...

En esta instancia, aporta modelos informativos de IVA que evidencian que la parte actora ejerció en esos años una actividad profesional, y la certificación expedida en 1998 por el Consejero Delegado de DDD, nada aclara respecto a si la antigüedad de servicios prestados lo fue bajo una relación de carácter mercantil o laboral, no resultando acreditado de la documentación obrante en el expediente la relación laboral, debiendo estar a los actos propios de la reclamante, quien se dio de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

En las sentencias referidas a pesar de existir formalmente un arrendamiento de servicios profesionales, se califica como relación laboral de diversas personas la realmente existente, en base fundamentalmente a relaciones de ajenidad, dependencia, y circunstancias concretas de diversas empresas. No obstante, cabe precisar en este punto, por una parte, que en la presente reclamación económico administrativa si bien la actora ha aportado y señalado determinados elementos probatorios, éstos son insuficientes en lo que se refiere a los aspectos concretos del trabajo desarrollado a lo largo del tiempo, y a los conceptos de ajenidad y dependencia en los que se basa la sentencia en cuestión alegada, en el sentido de que las circunstancias sean comparables a los supuestos analizados en la citada sentencia, y por otra parte, que en el caso de la reclamante no existe ningún pronunciamiento judicial que califique como laboral la relación de esta última con la empresa durante el periodo comprendido entre 1980 y 2010, a lo que puede añadirse que este Tribunal no es competente por razón de la materia para efectuar tales calificaciones propias de órganos jurisdiccionales de ámbito social, limitándose a conocer de determinados actos de aplicación de la normativa tributaria. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, sala de lo Contencioso-Administrativo en su sentencia nº 507/2011 de fecha 11 de julio de 2011, en un supuesto similar al planteado.

Cabe igualmente señalar que desde la óptica de la normativa tributaria, la tributación de los rendimientos del trabajo personal y de los rendimientos de actividades profesionales es totalmente diferente, y que, en consecuencia, relacionar una exención prevista para los trabajadores por cuenta ajena con unos rendimientos declarados y determinados por el propio interesado a la Hacienda Foral como procedentes de actividades económicas trastoca la lógica no solamente del Impuesto sobre la Renta, sino también de los impuestos indirectos relacionados con la actividad económica. 

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo recurrido.