Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5830 de 18 de Diciembre de 2013

Normativa

Artículo 11 y 12 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Resumen

Imputación de rendimientos por donación del usufructo.

Cuestión

No procede computar cantidad alguna como rendimiento de capital inmobiliario derivado del usufructo de determinado inmueble, ya que si bien la constitución del usufructo se realizó en 2005 por escritura pública de donación del padre a sus hijos, esta donación del usufructo se realizó por un plazo de tres años. La prórroga del usufructo por cuatro años más no se formaliza en escritura pública hasta enero de 2013, no admitiéndose como válido el documento privado de fecha 8 de enero de 2009. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 18 de diciembre de 2013, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 297/2013, promovida por D./D.ª XXX, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó en su día declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a devolver de 1.047,03 euros.

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional en la que rectificó la declaración anteriormente citada, con un resultado final a ingresar de 1.119,71 euros.

TERCERO.- Contra el citado acuerdo se promueve en 5 de marzo de 2013 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

CUARTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación equivale a determinar si la liquidación practicada por el Servicio de Tributos Directos se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

TERCERO.- La parte actora presenta autoliquidación por el concepto y ejercicio que se impugna consignando un rendimiento neto de capital inmobiliario de 3.384,87 euros, cantidad que fue eliminada por el Servicio de Tributos Directos en base a  'A) Rendimientos improcedentes puesto que los tiene que declarar su padre, Don ZZZ en su autoliquidación. Mediante escritura de fecha 29 de diciembre de 2005 su padre hizo una donación del usufructo del inmueble sito en la calle aaa a favor de usted y su hermano. La explotación de dicho inmueble, consiste en el arrendamiento del mismo y es realizada por la comunidad de bienes con el CIF X-00000000, en la que su padre participa en una tercera parte. Dicho usufructo se establecía con un plazo de tres años, por lo tanto, a partir de enero de 2009 todos los rendimientos obtenidos por el arrendamiento del mencionado inmueble los tiene que declarar Don ZZZ (...)'

Contra la citada liquidación interpone la presente reclamación económica, señalando en el tiempo concedido para alegaciones que D. ZZZ en 29 de diciembre de 2005 donó a sus hijos, D. YYY y D.ª XXX, la reclamante, el usufructo, por mitades iguales y por plazo de tres años del citado inmueble, procediendo a la prórroga de la donación del usufructo temporal del inmueble por cuatro años más mediante documento privado de 8 de enero de 2009;  que dicha prórroga se realizó en documento privado por entender el donante y donatarios que se trataba de la novación de un derecho y no del acto constitutivo del mimo, que sí había sido otorgado mediante escritura pública; no obstante, dicha prórroga ha sido elevada a pública en fecha reciente; que la prórroga se comunicó a la comunidad de bienes que explota el inmueble, la cual presento el modelo 184 en los ejercicios 2009 y siguientes, como consta en los archivos de la Hacienda Foral en el que se recogía que los rendimientos y retenciones se correspondían a los usufructuarios; y que si bien es cierto que el artículo 633 del Código civil dispone que para que sea válida la donación de un inmueble ha de hacerse en escritura pública, ya que en otro caso en el ámbito civil no produciría efectos, en el ámbito tributario y en su caso, en que el objeto de la donación no es un inmueble, sino un derecho temporal sobre el mismo que fue escriturado públicamente y surtió sus efectos, y a resultas de la prórroga ha continuado surtiendo efectos, ya que los frutos derivados del arrendamiento lo han recibido los donatarios, y que además dichos efectos han sido ratificados y confirmado posteriormente mediante escritura pública, debería admitirse, dado que los contribuyentes están declarando a la Administración Tributaria la verdadera naturaleza de la percepción de unas rentas. Adjunta escritura privada y pública de la prórroga, esta última otorga en 11 de abril de 2013.

CUARTO.- En relación con la cuestión planteada es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo  artículo 11 señala que 'Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral'.

En la citada sección 2. ª del capítulo VI del título IV, en el artículo 56se indica que 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. (...), indicándose a continuación que 'Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales'.

Por su parte, el artículo 12 de la citada norma establece que '1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho. (...) 4. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. A los efectos previstos en el párrafo anterior, los bienes y derechos se atribuirán a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. (...). Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público (...)'.

 Por otro lado, el artículo 31 de la citada NFIRPD determina que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. (...)'.

 A lo que el artículo 32 de la misma NFIRPF añade que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. (...)'.

QUINTO.- Según los datos obrantes en el expediente la titularidad del inmueble sito en Bilbao, calle aaa corresponde en una tercera parte indivisa a D. ZZZ, el cual mediante escritura otorgada ante el notario D. Ramón María Múgica Alcorta, como sustituto y para el protocolo de D. Ignacio Jesús Gomeza Eleizalde, en 29 de diciembre de 2005, donó a sus hijos D. YYY y D.ª XXX, por mitades e iguales partes, y por un plazo de tres años, el usufructo de su tercera parte indivisa. Con posterioridad, en 8 de enero de 2009, mediante escritura privada se prorrogó la donación del usufructo por cuatro años más, habiéndose elevado a escritura pública ante el notario D. Jaime Fernández Ostolaza, como sustituto y para el protocolo de D. José María Rueda Armengot, en fecha en 11 de abril de 2013.

La explotación de dicho inmueble, consistente en el arrendamiento del mismo, es realizada por la comunidad de bienes AAA, con CIF X-00000000, constando en el modelo 184 de declaración informativa anual desde ejercicio 2005, incluido en el del ejercicio que se impugna, que D.ª XXX es miembro de la entidad, con una participación del 16,6666 por ciento.

SEXTO.- Tal y como señalaban los preceptos citados anteriormente, las rentas procedentes del arrendamiento del bien inmueble, cuya titularidad corresponde a los comuneros y la explotación a la comunidad de bienes, se deben atribuir a los comuneros en función de su participación; no obstante, de considerar que existe un derecho de usufructo sobre el inmueble, dichas rentas deberán imputarse a los titulares del derecho, siendo por tanto la cuestión que hay que dilucidar si podemos considerar que en el ejercicio impugnado existía un derecho real de usufructo sobre el citado inmueble.

A este respecto debemos señalar que si bien la constitución del derecho real de usufructo no exige necesariamente el otorgamiento de escritura pública, dada la autorización amplia que concede el artículo 1.278 del Código Civil, en aquellos casos en que dicho derecho recaiga sobre bienes inmuebles se exige para su validez y plena eficacia la constitución mediante escritura pública, tal y como viene señalando la jurisprudencia del Alto Tribunal, pudiendo invocar, entre otras, la Sentencia número 284/2013, de 22 de abril, del Tribunal Supremo, que en su fundamento de derecho séptimo señala que 'Según se deduce de las SSTS de 31 de julio de 1999 (RJ 1999, 6221) , RC n.º 57/1995, y 3 de marzo de 1995 (RJ 1995, 1775) , cuya doctrina se cita en la más reciente de 11 de noviembre de 2010 (RJ 2010, 8044) , RC n.º 792/2007, la cesión gratuita del usufructo es equiparable a una donación. Este gravamen o carga real establecida sobre un inmueble tiene la naturaleza de bien inmueble, por lo que para su constitución de forma gratuita es necesario cumplir los requisitos de la donación de bienes inmuebles.

Requisito esencial para la validez de la donación de bienes inmuebles es que se realice en escritura pública en la que conste el animus donandi [voluntad de donar] del donante y la aceptación de la donación por el donatario ( SSTS del Pleno, de 11 de julio de 2007, RC n.º 5281/1999 , y 4 de mayo de 2009 (RJ 2009, 2905) , RC n.º 2904/2003 , cuya doctrina ha sido reiterada en las más recientes de 26 de marzo de 2012 (RJ 2012, 4583) , RIPC n.º 279/2009 , y 30 de abril de 2012 (RJ 2012, 4716) , RC n.º 1294/2009 ).(...)

Esta Sala reitera que la constitución del usufructo sobre un inmueble a título gratuito es un negocio jurídico que tiene la naturaleza de un acto de liberalidad que supone la existencia jurídica de una donación, por lo que es exigible su constitución en escritura pública como requisito determinante de su validez por aplicación del artículo 633CC'  

Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, dado que el derecho real de usufructo recae sobre un bien inmueble, tanto la donación del usufructo, como sus prórrogas o modificaciones habrán de constituirse en escritura pública para tener plena validez jurídica, y siendo que este hecho acontece en 11 de abril del 2013, cinco años después de escriturarse privadamente la prórroga, debemos traer a colación el artículo 1227 del Código Civil que indica 'la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que se hubiese incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que la firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio', lo que pone de manifiesto que la elevación a pública de un documento privado no le confiere a éste efectos retroactivos frente a terceros,  debiendo concluir por lo tanto que ante la Hacienda Foral, a fecha de devengo del impuesto, la prórroga documentada mediante escritura privada no tenía eficacia, siendo por tanto D. ZZZ, padre de la reclamante, la persona obligada a declarar los rendimientos obtenidos al ser el titular de la tercera parte del citado inmueble, por lo que no procede acceder a la pretensión aducida por la parte actora.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado en consecuencia el acto administrativo recurrido.