Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a Pacto sucesorio por el que se entrega el usufructo de unos bienes de 01 de febrero de 2018

Cuestión

La consultante pretende suscribir un pacto sucesorio con eficacia de presente con dos sobrinos, en virtud del cual, uno de ellos recibirá la plena propiedad de una vivienda y 40.000 euros, mientras que el otro obtendrá la nuda propiedad de otra vivienda y de un garaje, y 40.000 euros adicionales. Según indica, con estas transmisiones desea ordenar de presente su sucesión, mediante la entrega a los dos sobrinos de todos los bienes que integran su patrimonio, reservándose únicamente el usufructo sobre su vivienda habitual, y sobre el garaje, y el metálico necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias, con especificación expresa de que el sobrante de dicho metálico (que, eventualmente, pueda quedar al tiempo de su fallecimiento) será repartido entre ambos sobrinos a partes iguales.

Quiere conocer la tributación del pacto sucesorio descrito, tanto para ella como para sus dos sobrinos.

Normativa

Normativa

Arts. 4, 5, 13, 17, 19, 20, 22, 30, 37, 42, 43, 44, 46, 47, 49 y 56 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo.Arts. 8, 40, 41 y 46 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. 

Resumen

Pacto sucesorio por el que se entrega el usufructo de unos bienes. Entrega de dinero en efectivo

Contestacion

1) En lo que respecta a las cuestiones planteadas, resulta de aplicación, en primer lugar, la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFIS), cuyo artículo 4 establece que: "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFISD añade que: "Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (...) b) Los contratos o pactos sucesorios, independientemente del momento en que opere su eficacia. A estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, debe concurrir otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». No obstante, no se exigirá el contenido adicional a que se refiere el párrafo anterior para que un pacto sucesorio con eficacia de presente tenga carácter de título sucesorio en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente. (...)".

 

En nuestra legislación, los pactos sucesorios se encuentran actualmente regulados en el Capítulo Tercero del Título II de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, cuyo artículo 100 indica que: "1.- Mediante pacto sucesorio el titular de los bienes puede disponer de ellos mortis causa. 2.- También mediante pacto se puede renunciar a los derechos sucesorios de una herencia o de parte de ella, en vida del causante de la misma. Del mismo modo, cabe disponer de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero con consentimiento de éste. 3.- Para la validez de un pacto sucesorio se requiere que los otorgantes sean mayores de edad. 4.- Los pactos sucesorios habrán de otorgarse necesariamente en escritura pública".

 

Por su parte, el artículo 102 de la misma Ley 5/2015, de 25 de junio, especifica que: "La donación mortis causa de bienes singulares se considera pacto sucesorio y también lo será la donación universal inter vivos, salvo estipulación en contrario".

 

Adicionalmente, el artículo 103 de esta Ley 5/2015, de 25 de junio, determina que: "El pacto de designación de sucesor puede contener la disposición de la herencia, tanto a título universal como particular, así como la renuncia a la misma; en ambos supuestos, los otorgantes pueden fijar las reservas, sustituciones, cargas, obligaciones y condiciones a que haya de sujetarse".

 

Asimismo, el artículo 104 de la repetida Ley 5/2015, de 25 de junio, dispone que: "1.- La designación sucesoria con transmisión de presente de los bienes confiere al sucesor la titularidad de los mismos con las limitaciones pactadas en interés de los instituyentes, de la familia y de la explotación de bienes, por lo que, salvo pacto en contrario, todo acto de disposición o gravamen requerirá para su validez el consentimiento conjunto del instituyente y el instituido. 2.- Los acreedores del instituyente tienen preferencia sobre los bienes transmitidos de presente por las deudas contraídas por el instituyente con anterioridad al pacto sucesorio".

 

Finalmente, el artículo 105 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, preceptúa que: "1. En la institución sucesoria con eficacia post mortem el instituido recibirá los bienes en el momento de la muerte del instituyente, pero a partir del otorgamiento del pacto adquiere la cualidad de sucesor, que será inalienable e inembargable. (...)".

 

De otro lado, el artículo 4 de la NFISD, parcialmente transcrito más arriba, prevé que: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

 

El concepto general de donación se halla recogido en el artículo 618 del Código Civil, en virtud del cual: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta".

 

De conformidad con todo lo anterior, tanto el pacto sucesorio como la donación pueden dar lugar a la entrega a título gratuito de bienes en vida del transmitente, si bien ambas instituciones difieren en su naturaleza. El pacto sucesorio se configura como una disposición de última voluntad que disciplina la designación pactada de sucesor en bienes (en la que puede existir, en su caso, una transmisión de presente de los mismos), mientras que la donación es un negocio jurídico cuya causa es la transmisión inter vivos de bienes o derechos sin contraprestación.

 

Según lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, arriba transcrito, la donación "mortis causa" de bienes singulares se considera pacto sucesorio, y también lo es la donación universal "inter vivos", salvo estipulación en contrario. La legislación civil del País Vasco no concreta qué debe entenderse por donación singular o por donación universal, de modo que, a estos efectos, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 634 del Código Civil, de conformidad con el cual la donación universal es aquélla que comprende todos los bienes presentes del donante (con tal de que se reserve lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias), mientras que la donación singular es la que afecta sólo a una parte de dichos bienes.

 

De todo ello deriva que no cabe otorgar la calificación de pacto sucesorio con eficacia de presente a un negocio jurídico en el que lo único que se produzca sea la transmisión a título lucrativo de un bien singular que no constituya la totalidad del patrimonio del donante, porque lo que subyace tras la figura del pacto sucesorio (y lo que se pretende con su otorgamiento) es la designación paccionada de sucesor, y no una mera transmisión gratuita "inter vivos" de bienes aislados.

 

De modo que, siguiendo en este punto a Adrián Celaya Ibarra, las donaciones de bienes singulares con efectos "inter vivos" han de entenderse, normalmente, como donaciones ordinarias de las previstas en los artículos 624 y siguientes del Código Civil, salvo que se encuentren incorporadas a un pacto sucesorio y participen de la naturaleza de éste. A este respecto, se ha venido considerando que una donación de bienes aislados va incorporada a un pacto sucesorio cuando tiene lugar por cuenta de una designación sucesoria, y se lleva a cabo en el marco de la misma. Es decir, cuando la atribución patrimonial de algún bien con eficacia de presente se produce junto con la designación sucesoria que instituyente e instituido consensuan a favor de éste y/o de otros sucesores (en los términos que corresponda), y se realiza por cuenta de dicha designación.

 

La mera atribución de un bien aislado con eficacia actual no puede ser calificada como pacto sucesorio, ya que, para ello, dicha atribución debe encontrarse incorporada a otro negocio jurídico más amplio, de designación hereditaria mediante pacto. Ha de existir realmente una sucesión contractual (o pactada) a la que se incorpore la donación. Así, un pacto sucesorio mediante el que se ordene la herencia del otorgante puede incluir la entrega de bienes singulares con eficacia de presente, de forma que estas entregas participen del carácter sucesorio del negocio al que se incorporan. En estos casos, lo que adquiere el instituido es la condición de sucesor contractual, de manera que el consenso en torno a adelantar el cobro de todo o parte de lo asignado no modifica la naturaleza de dicho negocio.

 

Como es lógico, pueden darse situaciones intermedias, en las que, en su caso, deberán ser los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) quienes determinen, en atención a los medios de prueba que existan a su alcance, si nos encontramos ante una donación de bienes singulares, o si, por el contrario, estamos ante un pacto sucesorio al que se incorpora una disposición actual de bienes singulares, de manera que quepa entender que dicha disposición participa de la naturaleza sucesoria del pacto sucesorio en el que se incluye.

 

Actualmente, el artículo 5 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vigor desde el 1 de abril de 2015, establece expresamente que, a todos estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular, en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, concurra otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, la citada atribución tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e "inter vivos". El referido precepto también precisa que no se exigirá este contenido adicional, en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente.

 

De esta forma, se ha delimitado legalmente el concepto de pacto sucesorio con eficacia de presente que tiene la consideración de título sucesorio a efectos fiscales, aunando el máximo respeto a la naturaleza y a las características de la figura civil, por una parte, y el adecuado equilibrio entre el tratamiento tributario de todos los contribuyentes, por otro lado (con independencia de cuál sea su vecindad civil).

 

En el supuesto planteado, la consultante afirma que tiene intención de transmitir la plena propiedad de una vivienda y 40.000 euros en efectivo a un sobrino, y la nuda propiedad de su vivienda habitual, y de un garaje, y otros 40.000 euros en efectivo a un segundo sobrino, reservándose el derecho de usufructo sobre estos dos últimos inmuebles (sobre la vivienda y el garaje), y el metálico necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias (ya que no cuenta con ningún otro patrimonio adicional), especificando, además, que el sobrante de dicho metálico (que, eventualmente, pueda quedar al tiempo de su fallecimiento) será repartido entre ambos sobrinos a partes iguales.

 

Consecuentemente, de conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que el pacto en virtud del cual la consultante transmitirá la plena propiedad sobre un inmueble, y la nuda propiedad sobre su vivienda y sobre un garaje (los cuales conforman la práctica totalidad de su patrimonio), además del  dinero señalado, en favor de sus sobrinos, reservándose el usufructo sobre estas dos últimas fincas, y el metálico necesario para vivir conforme a sus circunstancias, con especificación de que el sobrante que pueda quedar al tiempo de su fallecimiento será repartido entre dichos sobrinos a partes iguales, tiene la consideración de título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Una vez aclarado lo anterior, procede tener en cuenta lo previsto en el artículo 13 de la NFISD donde se indica que: "1. Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes y el beneficiario en los casos de percepción de seguros sobre la vida para caso de muerte del asegurado. (...)". Con lo que, en el supuesto planteado, serán los sobrinos de la compareciente quienes ostentarán la condición de sujetos pasivos de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y quienes, por lo tanto, deberán tributar en dicho Impuesto por los bienes o derechos que adquieran.

 

En lo que hace referencia al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 17 de la NFISD preceptúa que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» y en los seguros sobre la vida, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento de la persona ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. En las herencias que se defieran por «alkar-poderoso» o poder testatorio, el Impuesto se devengará cuando se haga uso del poder con carácter irrevocable o se produzca alguna de las causas de extinción del mismo. En el supuesto de pacto sucesorio con eficacia de presente, se devengará el Impuesto en vida del instituyente, cuando tenga lugar la transmisión. (...)".

 

De modo que, en los supuestos de pactos sucesorios con eficacia de presente, el Impuesto se devenga en vida del instituyente, cuando tiene lugar la transmisión.

 

De otro lado, la base imponible del Impuesto se encuentra regulada en el artículo 19 de la NFISD, de conformidad con el cual: "1. Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos que fuesen deducibles. (...)".

 

A lo que el artículo 20 de la misma NFISD añade que: "1. Los bienes y derechos transmitidos se valorarán, como regla general, por su valor real, de conformidad con lo establecido en el artículo anterior, sin perjuicio de las normas especiales establecidas en los apartados siguientes de este artículo y en los artículos 21 y 22 de esta Norma Foral. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior y sin perjuicio de la comprobación administrativa a la que se refieren los artículos 37 y siguientes de esta Norma Foral, los bienes y derechos que se relacionan a continuación podrán valorarse por los valores que se indican: a) Los bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana mediante la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible. (...)".

 

Mientras que el artículo 37 de la repetida NFISD, relativo a la comprobación de valores, recoge que: "1. La Administración tributaria podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. Además, también podrán usarse para la comprobación de valores, los siguientes medios: a) Las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible cuando se trate de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas normas les resulten de aplicación. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos el resultante de la aplicación de las reglas especiales de valoración contenidas en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 20 de esta Norma Foral no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. El valor comprobado por la Administración prevalecerá, en su caso, frente al declarado por los interesados aun cuando este último sea superior".

 

Además, en un supuesto como el que es objeto de consulta, ha de tenerse en cuenta lo estipulado en el artículo 22 de la NFISD, en virtud del cual: "Serán de aplicación a la tributación del derecho de usufructo las normas contenidas en los apartados siguientes: a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100, no computándose las fracciones de tiempo inferiores al año, si bien el usufructo por tiempo inferior a un año se computará en el 2 por 100 del valor de los bienes. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes, cuando el usufructuario tenga menos de veinte años, minorando a medida que aumente la edad, en la proporción de un 1 por 100 por cada año de más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor del usufructo. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 30 de la NFISD, relativo a la determinación del valor neto de la participación individual de cada contribuyente, estipula que: "1. A efectos de fijar el valor neto de la participación individual de cada causahabiente, se deducirá del valor de los bienes o derechos: a) El de las cargas o gravámenes que pesen sobre los mismos y que sean deducibles. b) El de las deudas que reúnan las condiciones exigidas para su deducción. c) El importe de los gastos deducibles. 2. Cuando los bienes afectados por la carga hayan sido atribuidos por el testador en favor de persona determinada, o cuando, por disposición del mismo, el pago de la deuda quede a cargo de uno de los causahabientes, la deducción afectará sólo a las personas o causahabientes de que se trate".

 

Los artículos 31, 32 y 33 de la NFISD desarrollan cuáles son las cargas, las deudas y los gastos deducibles, respectivamente.

 

Por su parte, el artículo 42 de la NFISD prevé que: "1. La base liquidable será el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones previstas en los artículos siguientes de esta Norma Foral. En el supuesto de que no proceda la aplicación de reducciones, la base liquidable coincidirá con la base imponible. 2. La base liquidable obtenida por aplicación de lo previsto en el apartado anterior nunca podrá ser negativa".

 

El artículo 43 de la NFISD regula las reducciones por parentesco, indicando que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» o por cualquier otro título sucesorio, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible la reducción que corresponda según los grados de parentesco o relación siguientes: (...) c) Grupo III: Adquisiciones por colaterales de tercer grado por consanguinidad, ascendientes y descendientes por afinidad, incluidos los resultantes de la constitución de una pareja de hecho, 20.000 euros. (...) En las adquisiciones por personas con discapacidad o en situación de dependencia, se aplicará una reducción de 100.000 euros, independientemente de la que pudiera corresponder en función del grado de parentesco o relación con el causante. A estos efectos, se consideran personas con discapacidad o en situación de dependencia con derecho a la reducción aquellas que determinan derecho a deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la normativa propia de este Impuesto. (...)".

 

El artículo 44 de la NFISD regula las reducciones relacionadas con la vivienda habitual, en los siguientes términos: "La adquisición lucrativa «inter vivos» o «mortis causa» del pleno dominio, del usufructo, la nuda propiedad, del derecho de superficie, o del derecho de uso y habitación de la vivienda en la que el adquirente hubiese convivido con el transmitente durante los dos años anteriores a la transmisión, gozará de una reducción del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto, con el límite máximo de reducción de 215.000 euros. El requisito de convivencia quedará acreditado mediante certificación de empadronamiento y certificación de convivencia de manera ininterrumpida durante ese período, sin perjuicio de la posible acreditación por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Cuando se supere el requisito cuantitativo establecido en este apartado, la reducción sólo operará hasta la cuantía establecida en el mismo, no gozando de reducción las cantidades que superen ese límite. A los efectos de lo dispuesto en el presente artículo, será requisito para la aplicación de la reducción que la vivienda de que se trate haya tenido la consideración de vivienda habitual tanto para el transmitente como para el adquirente, al menos, durante el período de tiempo considerado, entendiéndose por vivienda habitual la que cumpla los requisitos establecidos en el apartado 8 del artículo 87 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en su desarrollo reglamentario".

 

Asimismo, el artículo 46 de la NFISD especifica que: "1. Las adquisiciones «mortis causa» o «inter vivos» tributarán con arreglo al grado de parentesco que medie entre el causante o donante y el causahabiente o donatario. (...)".

 

La cuota íntegra del Impuesto se calcula conforme a lo establecido en el artículo 47 de la NFISD, según el cual: "La cuota íntegra del Impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el Título VI de esta Norma Foral, el tipo o la tarifa que corresponda de los que se indican a continuación, en función de los grupos de grado de parentesco establecidos en el apartado 1 del artículo 43 de esta Norma Foral: (...)".

 

Además, en lo que se refiere a la nuda propiedad de los bienes objeto de estudio, deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 49 de la NFISD, donde se regula que: "1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente. 2. En relación con el derecho de usufructo se observarán las siguientes reglas: (...) b) Al adquirir la nuda propiedad se girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el nudo propietario. Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a satisfacer, por este concepto, la liquidación correspondiente sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se hubiese satisfecho el Impuesto al adquirirse la nuda propiedad. Dicho porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieran los bienes en el momento de la consolidación del dominio, y de conformidad con las reglas de la normativa del Impuesto vigentes en el momento de la extinción. c) En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará a éste la liquidación que hubiera correspondido al primer nudo propietario de conformidad con lo dispuesto en la letra b) de este apartado. d) No obstante, si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudos propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor entre las dos liquidaciones siguientes: la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo. Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad. Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones. (...)".

 

Por último, el artículo 56 de la NFISD preceptúa que: "1. Deberán considerarse como una sola adquisición hereditaria todos los incrementos de patrimonio que obtenga un causahabiente, que sean consecuencia de una misma sucesión respecto a un causante determinado, con independencia de que su obtención derive de distintos títulos sucesorios. 2. En tal sentido, se acumularán todas las adquisiciones de bienes y derechos recibidas, ya sean consecuencia de pactos sucesorios con eficacia de presente, de ejercicios parciales o totales del poder testatorio o de otras causas de extinción del mismo, ya sean dispuestas directamente por el testador en su testamento o por la Ley en ausencia de éste. 3. Todos los incrementos de patrimonio a que se ha hecho referencia en los dos apartados anteriores de este artículo se considerarán como una sola adquisición hereditaria a los efectos de la liquidación del Impuesto, por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles, aplicando una sola vez las reducciones de la base imponible correspondientes de entre las que se regulan en esta Norma Foral. Además, las cuotas satisfechas con anterioridad por las liquidaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación, sin que proceda devolución de cuotas por este motivo".

 

De modo que, en definitiva, los sobrinos de la compareciente deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos que adquieran en virtud del pacto sucesorio objeto de consulta, en el momento en el que los reciban de la instituyente, atendiendo a todo lo anterior, y sin perjuicio de la tributación a la que, en su caso, tengan que hacer frente más tarde, en el supuesto de que adquieran otros bienes y derechos de la misma instituyente, o de que el nudo propietario de la vivienda y del garaje por los que se pregunta consolide el pleno dominio sobre los mismos.

 

 

2) En lo que respecta al posible gravamen de la operación planteada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 8 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), determina que: "No estarán sujetas las siguientes rentas: a) Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

A estos efectos, es preciso distinguir entre las dos partes que intervienen en las transmisiones lucrativas. Así, en las transmisiones "mortis causa", este artículo 8 de la NFIRPF afecta a los causahabientes, y en las transmisiones "inter vivos" a los donatarios. De modo que el citado precepto se aplica a los adquirentes de los bienes o derechos de que se trate (en este caso, a los sobrinos de la consultante), al ser ellos quienes ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Sin embargo, este artículo 8 de la NFIRPF no afecta a la renta que puedan obtener en la operación los transmitentes, cuya tributación queda sometida al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Así, el artículo 40 de la NFIRPF preceptúa que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

No obstante, el artículo 41 de la NFIRPF precisa que: "(...) 2. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (...) b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente, incluso cuando la transmisión lucrativa se efectúe en uso del poder testatorio por el comisario, o por cualquier título sucesorio con eficacia de presente. A estos efectos, son títulos sucesorios los previstos en el artículo 5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

Con carácter general, las transmisiones lucrativas de bienes o derechos generan variaciones patrimoniales para los transmitentes, cuyo importe viene dado por la diferencia que exista entre el valor de adquisición (debidamente actualizado) y el valor de enajenación de los citados bienes o derechos.

 

No obstante, esta regla general se encuentra excepcionada en la letra b) del artículo 41.2 de la NFIRPF, según la cual, en los casos de transmisiones lucrativas por causa de muerte, no se produce ganancia o pérdida patrimonial alguna para el causante, incluso aun cuando dichas transmisiones tengan lugar en virtud de pacto sucesorio con eficacia de presente.

 

En este último supuesto, de transmisiones lucrativas mediante pacto sucesorio con eficacia de presente, procede atender a lo previsto en el artículo 46 de la NFIRPF, en el que se especifica que los adquirentes deben tomar como valor de adquisición de los bienes y derechos recibidos, a efectos de futuras transmisiones, el que tuvieran al momento de recibirlos del instituyente (a la fecha del pacto sucesorio con eficacia de presente), salvo que los transmitan antes de que fallezca este último (el instituyente), en cuyo caso, si así ocurre, se subrogan en su posición, en lo que respecta a los valores y a las fechas de adquisición de los elementos patrimoniales de que se trate (conservando los que tuvieran para el transmitente con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente).

 

En concreto, el referido artículo 46 de la NFIRPF prevé que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En las adquisiciones lucrativas por título sucesorio con eficacia de presente a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 41 de esta Norma Foral, se tomará como valor de adquisición de los bienes a efectos de futuras transmisiones el que tuvieran en el momento de la entrega de los bienes por parte del donante al donatario, excepto que el donatario transmita los mismos bienes antes de que se produzca el fallecimiento del donante, en cuyo caso el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante, conservando los que tuviera éste con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente. En las adquisiciones a que se refieren las letras c), d) y f) del apartado 2 del artículo 41 de esta Norma Foral, que sean lucrativas, el donatario se subrogará, respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes, en la posición del donante".

 

Por lo tanto, si la consultante transmite los bienes por los que pregunta en virtud de título sucesorio con eficacia de presente (en virtud del pacto por el que pregunta), la ganancia patrimonial que, en su caso, pueda obtener, no tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 41.2 b) de la NFIRPF, con las especificidades recogidas en el artículo 46 de la misma NFIRPF, en lo que respecta a la valoración, y a la fecha de adquisición de los bienes, a computar en sede de los adquirentes.

 

La operación proyectada también podría dar lugar a tributación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sobre el que esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse mediante consulta vinculante, al tratarse de un impuesto municipal cuya gestión corresponde a los Ayuntamientos.

 

Por último, procede especificar que, en lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resulta de aplicación la normativa foral vizcaína cuando el causante tiene su residencia habitual en Bizkaia a la fecha del devengo del Impuesto (salvo que haya adquirido la residencia en el País Vasco con menos de cinco años de antelación), mientras que, en lo que hace referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se aplica la normativa foral vizcaína (única sobre la que esta Dirección General de Hacienda tiene competencia para pronunciarse), cuando el contribuyente reside en Bizkaia. De modo que todo lo indicado anteriormente en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no resultará directamente aplicable a los sobrinos de la compareciente, si no residen en Bizkaia (lo cual se especifica porque en el borrador de escritura facilitado consta que uno de ellos tiene su domicilio en Álava).