Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF de 01 de marzo de 2021

Cuestión

La consultante y su cónyuge han venido deduciendo en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cantidades en concepto de aportación a una cuenta vivienda desde el año 2017. Próximamente tienen intención de adquirir una vivienda fuera del Territorio Histórico de Bizkaia y trasladarse a la misma para residir en ella de forma habitual y permanente. La compareciente afirma que las cantidades que hasta el momento han aportado a la citada cuenta vivienda serán utilizadas dentro del plazo que establece la normativa del Impuesto, para la adquisición de dicha vivienda habitual. Asimismo, para esta adquisición, la consultante y su cónyuge, además de utilizar cantidades en efectivo, van a solicitar un préstamo destinado a pagar parte del precio del referido inmueble.

 

Desea saber:

1) Si pueden destinar las cantidades depositadas en la cuenta vivienda a la adquisición de un inmueble sito fuera del Territorio Histórico de Bizkaia.

2) Si resultan deducibles las cantidades abonadas en metálico, pagos anticipados y pagos en el momento de la compra, y las cuotas del préstamo solicitado teniendo en cuenta el cambio de residencia previsto fuera del Territorio Histórico de Bizkaia.

Normativa

Normativa

Arts. 2, 3 y 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 67 y 69 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril.Arts. 6 y 43 de la Ley 12/2003, de 23 de mayo.

Resumen

IRPF. Destino cuenta vivienda. Adquisición de vivienda fuera del THB.

Contestacion

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 87 establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral o por aplicación de lo dispuesto en los artículos 42.b) o 42.c) de la misma. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra. Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas".

 

En lo que se refiere al plazo de las cuentas viviendas, cuando el plazo para proceder a materializar las cantidades depositadas en la adquisición de vivienda habitual a que se refiere la letra b) del número 5 del artículo 87 finalice entre el 1 de enero de 2020 y el 31 de diciembre de 2020, se ampliará a siete años contados a partir de la fecha de su apertura, conforme establece el apartado primero del artículo 2 del Decreto Foral Normativo 3/2020, 28 abril, de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19.

 

Asimismo, cuando el plazo para proceder a materializar las cantidades depositadas en la adquisición de vivienda habitual a que se refiere la letra b) del número 5 del artículo 87 finalice entre el 1 de enero de 2021 y el 31 de diciembre de 2021, se ampliará a siete años contados a partir de la fecha de su apertura, conforme establece el apartado primero del artículo 1 del Decreto Foral Normativo 11/2020, 1 diciembre, de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

 

El artículo 87 de la NFIRPF se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 47 /2014, de 8 de abril (RIRPF), según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual. No obstante, no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual. c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: -Entidad en la que se ha abierto la cuenta.-Número de la cuenta. -Fecha de apertura de la cuenta.-Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio. 5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria".

 

Asimismo, en el apartado 15.8.15 de la Instrucción 4/2020, de 16 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo se recoge que: "a) En virtud de lo establecido en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto, se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que han generado el derecho a deducción se destinen exclusivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. Por la expresión «que hayan generado el derecho a la deducción» ha de entenderse que se haya practicado efectivamente la deducción por inversión en vivienda habitual. Se entiende que se cumplen los requisitos de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. b) Disposición parcial: En caso de disposición parcial para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que el importe retirado no se reponga con anterioridad al devengo del Impuesto, se entenderá que las cantidades dispuestas son, por este orden: - En primer lugar, aquéllas por las que no se haya practicado la correspondiente deducción, y si la cuantía dispuesta fuese superior, - Las primeras depositadas. (...) d) En el caso de que el contribuyente traslade su residencia a otro territorio (común o foral), la competencia para determinar si ha cumplido, o no, los requisitos exigidos para consolidar el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia corresponde a esta Hacienda Foral, quien aplicará la normativa vigente en este Territorio Histórico. En el supuesto de que se incumplan dichos requisitos, las cantidades deducidas en Bizkaia deberán ser ingresadas en esta Hacienda Foral, junto con sus correspondientes intereses de demora, al margen de dónde resida el contribuyente en el ejercicio del incumplimiento. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, las personas contribuyentes pueden practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que aporten a una cuenta vivienda, en la medida en que destinen los importes objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta (7 años si se dan las circunstancias del artículo 2 del Decreto Foral Normativo 3/2020, 28 abril, de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19  y del artículo 1 del Decreto Foral Normativo 11/2020, 1 diciembre, de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19).

 

En lo que se refiere al concepto de vivienda habitual, el artículo 67 del RIRPF determina que: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. A estos efectos se asimilarán los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda y además la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por personas ajenas a su unidad familiar. (...)".

 

El plazo de 12 meses para la ocupación efectiva y permanente de la vivienda habitual a que se refiere el apartado 2 del artículo 67, se ampliará 6 meses cuando dicho plazo finalice entre el 16 de marzo de 2020 y el 31 de diciembre de 2020, conforme establece el apartado cuarto del artículo 2 del Decreto Foral Normativo 3/2020, 28 abril, de medidas tributarias extraordinarias complementarias derivadas de la emergencia sanitaria COVID-19.

 

Asimismo, el plazo de 12 meses para la ocupación efectiva y permanente de la vivienda habitual a que se refiere el apartado 2 del artículo 67, se ampliará 6 meses cuando dicho plazo finalice entre el 1 de enero de 2021 y el 31 de diciembre de 2021, conforme establece el apartado cuarto del artículo 1 del Decreto Foral Normativo 11/2020, 1 diciembre, de medidas de prórroga y otras medidas urgentes relacionadas con la COVID-19.

 

Con carácter general, para que una vivienda tenga el carácter de habitual a efectos de deducción por inversión en vivienda habitual, se requiere que la persona contribuyente la ocupe en un plazo de 12 meses contados a partir de la fecha de su adquisición o de terminación de las obras, y que resida en ella durante un período continuado de, al menos, 3 años. No obstante, este plazo puede ser superior si se dan las circunstancias excepcionales relacionadas con el COVID-19.

 

Por otro lado, toda vez que la normativa reguladora del Impuesto no exige que la vivienda adquirida se encuentre ubicada en el Territorio Histórico de Bizkaia, procede señalar que, una vez cumplidas las condiciones legalmente exigidas al efecto, la consultante podrá destinar el saldo de su cuenta a la adquisición de una vivienda situada en Bizkaia, en otro Territorio Histórico, en cualquier otra Comunidad Autónoma, o en el extranjero, consolidando así el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia (siempre y cuando, lógicamente, la citada vivienda tenga para ella el carácter de habitual en los términos legalmente requeridos).

 

Sobre este particular, el apartado 15.8.22 de la Instrucción 4/2020, de 16 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo (Instrucción del IRPF),  ya mencionada, señala que: "(...) Adicionalmente, en lo que se refiere a la consolidación de los saldos objeto de deducción en Bizkaia como consecuencia de las aportaciones efectuadas a las cuentas vivienda, desde el punto de vista de la normativa vizcaína, nada impide que la inversión se materialice en la compra de una vivienda ubicada fuera de este Territorio Histórico, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la Norma Foral del Impuesto  para que pueda considerarse que se trata de la vivienda habitual del contribuyente".

 

Como indica el anteriormente transcrito apartado 15.8.15 de la Instrucción del IRPF en caso de que se traslade la residencia a otro territorio (común o foral), la competencia para determinar si se han cumplido, o no, los requisitos exigidos para consolidar el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia corresponde a esta Hacienda Foral, quien aplicará la normativa vigente en este Territorio Histórico. En el supuesto de que se incumplan dichos requisitos, las cantidades deducidas en Bizkaia deberán ser ingresadas en esta Hacienda Foral, junto con sus correspondientes intereses de demora, al margen de dónde resida el contribuyente en el ejercicio del incumplimiento. 

 

2) En lo que respecta a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, debe indicarse, previamente, que la presente contestación ha sido elaborada partiendo de la premisa de que la consultante y su cónyuge residirán en Bizkaia en el ejercicio en el que compren la vivienda por la que preguntan, y, en consecuencia, asumiendo que tendrán que tributar en este Territorio Histórico por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que, en otro caso, deberían plantear dicha cuestión ante el órgano competente de la Administración del territorio en el que residan durante el citado ejercicio.

 

En relación con lo cual, en un supuesto como el planteado, procede atender a lo establecido en el artículo 6 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, según el que: "Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco. Dos. Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en territorios distintos y optasen por la tributación conjunta, se entenderá competente la Administración del territorio donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, calculada conforme a su respectiva normativa".

 

De donde se deduce que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma, cuya exacción corresponde a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tiene su residencia habitual en el País Vasco. En los casos en los que los contribuyentes integrados en una unidad familiar tienen su residencia habitual en territorios distintos, y optan por tributar conjuntamente, han de hacerlo ante la Administración del lugar donde resida el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, calculada conforme a la normativa que le corresponda.

 

Estas reglas deben ser completadas con lo indicado en el artículo 43 del mismo Concierto Económico, en el que se afirma que: "Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: -Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; (...) Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual. -Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional. -Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...) Cuatro. A los efectos del presente Concierto Económico se entenderán domiciliados fiscalmente en el País Vasco: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el País Vasco. (...) Cinco. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes, vendrán obligados a comunicar a ambas Administraciones los cambios de domicilio fiscal que originen modificaciones en la competencia para exigir este Impuesto. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la comunicación se entenderá producida por la presentación de la declaración del Impuesto. Seis. Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral que se regula en la sección 3ª del capítulo III de este Concierto Económico. Siete. Las personas físicas residentes en territorio común o foral que pasasen a tener su residencia habitual de uno al otro, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento. Además, cuando en virtud de lo previsto en este apartado deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las declaraciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimonio, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por 100 a la del año anterior al cambio. En el caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización. b) Que en el año en el cual se produzca dicha situación, la tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable del territorio de residencia anterior al cambio. c) Que en el año siguiente a aquel en el que se produce la situación a que se refiere la letra a) o en el siguiente, vuelva a tener la residencia habitual en dicho territorio. (...) Nueve. El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por cualquiera de las Administraciones implicadas. Dicha Administración dará traslado de su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el plazo de dos meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que se retrotraen los efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte competente lo comunicará al contribuyente. Si no hubiera conformidad podrá continuarse el procedimiento en la forma prevista en el apartado seis de este artículo. Con carácter previo a la remisión de una propuesta de cambio de domicilio, la Administración interesada podrá llevar a cabo, en colaboración con la otra Administración, actuaciones de verificación censal del domicilio fiscal. Cuando se produzca un cambio de oficio de domicilio, previo acuerdo de ambas Administraciones, o como consecuencia de una resolución de la Junta Arbitral, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el nuevo domicilio fiscal así determinado se mantendrá durante los tres años siguientes a la fecha de resolución".

 

En lo que afecta a la normativa foral vizcaína, estos preceptos se encuentran desarrollados en los artículos 2 y 3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), el primero de los cuales regula que: "Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes obligados tributarios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1. A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia. Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en territorios distintos y optasen por la tributación conjunta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 97 de esta Norma Foral, tributarán a la Diputación Foral de Bizkaia cuando tenga su residencia habitual en este territorio el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable. A los efectos del cálculo de la mayor base liquidable, a los contribuyentes no residentes en Bizkaia se les aplicará la normativa que les corresponda. (...)".

 

A lo que el artículo 3 de la citada NFIRPF añade que: "1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. (...) Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. (...) 4. Cuando se produzcan cambios en la residencia habitual se atenderá a los siguientes criterios: a) Los contribuyentes residentes en Bizkaia que pasasen a tener su residencia habitual en otro territorio, foral o común, o que teniendo su residencia habitual en otro territorio, foral o común, pasasen a tener su residencia habitual en Bizkaia, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento. Además, cuando, en virtud de lo previsto en la letra b) siguiente, deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, los contribuyentes deberán presentar las declaraciones que correspondan ante la Administración tributaria de su residencia habitual, con inclusión de los intereses de demora. b) No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio cuando concurran las siguientes circunstancias: 1) Que el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible de este Impuesto sea superior en, al menos, un 50 por 100 a la del año anterior al cambio. En el supuesto de personas físicas integradas en una unidad familiar que hubieran realizado opciones de tributación, individual o conjunta, diferentes en los años a que se refiere el párrafo anterior y a los exclusivos efectos de realizar la comparación de bases que en el mismo se menciona, se homogeneizarán las formas de tributación aplicando, en su caso, las normas de individualización correspondientes. 2) Que en el año en el cual se produzca dicha situación, la tributación efectiva por este Impuesto sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable del territorio de residencia anterior al cambio. 3) Que en el año siguiente a aquél en el que se produce la situación a que se refiere la circunstancia 1ª anterior, o en el siguiente, se vuelva a tener la residencia habitual en dicho territorio. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, para establecer dónde debe tributar un contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que atender al lugar en el que tenga su residencia habitual durante el período impositivo de que se trate, conforme a los criterios fijados en el artículo 43 del Concierto Económico y en los puntos 1), 2) y 3) del apartado 1 del artículo 3 de la NFIRPF, los cuales deben ser aplicados de forma sucesiva.

 

En particular, de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 del Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes en territorio español tienen su residencia habitual en el País Vasco, aplicando sucesivamente los siguientes criterios:

 

a) Criterio de permanencia. Cuando permanezcan en el País Vasco durante un mayor número de días del período impositivo. Para realizar este cómputo, no deben descontarse las ausencias temporales. A este respecto, se presume que una persona permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual, salvo prueba en contrario.

 

b) Criterio del principal centro de intereses. En los supuestos en los que no sea posible determinar la residencia de un contribuyente atendiendo al criterio anterior, se considera que reside en el País Vasco cuando obtenga en él la mayor parte de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluidas las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas.

 

c) Criterio de la última residencia declarada. Finalmente, si no puede determinarse la residencia habitual del contribuyente atendiendo a los criterios anteriores, se entiende que reside en el País Vasco cuando radique en él la última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Como ya se ha indicado, estas reglas son de aplicación sucesiva, de modo que primero debe analizarse el criterio de permanencia. Solo si por aplicación de este criterio no cabe determinar la residencia, se acude al de ubicación del principal centro de intereses. Finalmente, si tampoco a través de esta segunda regla resulta posible fijar la residencia del contribuyente, éste debe presentar su autoliquidación del Impuesto atendiendo a la última residencia por él declarada.

 

Como ya se ha aclarado más arriba, en los casos de unidades familiares integradas por contribuyentes con residencia en territorios distintos que opten por tributar conjuntamente, deben hacerlo ante la Administración del lugar donde resida el miembro con mayor base liquidable, calculada conforme a la normativa que le corresponda.

 

Concretamente, en lo que respecta al criterio principal de permanencia en un territorio u otro, procede señalar que dicha permanencia debe ser calculada sin descontar las ausencias temporales. De modo que, simplificando, según este criterio, los contribuyentes han de tributar ante la Hacienda Foral de Bizkaia en los períodos en los que permanezcan en este Territorio Histórico durante más días del ejercicio, sin computar las ausencias temporales.

 

En línea con lo anterior, si la consultante y su cónyuge adquieren el inmueble que va a constituir su nueva vivienda habitual (aunque sea fuera del THB) en un ejercicio en el que deban tributar ante la Hacienda Foral de Bizkaia, en lo que se refiere a la adquisición del nuevo inmueble, procede atender a lo establecido en el ya transcrito artículo 87 de la NFIRPF para poder gozar de la deducción correspondiente. En este sentido, se hace preciso reiterar lo regulado en el apartado 8 del referido artículo, según el cual: "8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, transcrito con anterioridad.

 

Consecuentemente, las cantidades que destinen la compareciente y su cónyuge a la adquisición de una vivienda tendrán la consideración de cantidades destinadas a la adquisición de vivienda habitual y, por tanto, les darán derecho a la práctica de la deducción por la que pregunta (siempre que, lógicamente, se cumplan las restantes condiciones y límites previstos en la normativa reguladora del Impuesto).

 

Con carácter general (dejando al margen distintos supuestos que no vienen al caso), esta deducción se aplica, a partir del momento en el que la persona contribuyente adquiere la plena propiedad sobre la totalidad, o parte, de la vivienda. En los supuestos de compra financiada mediante préstamo, la deducción se puede practicar a medida que se va devolviendo el principal de este, en cuyo caso, también resultan deducibles los intereses y los gastos financieros asociados a dicho préstamo.

 

A estos efectos, ha de aclararse que la deducción por inversión en vivienda únicamente resulta aplicable en tanto en cuanto el inmueble de que se trate constituya la vivienda habitual de la persona contribuyente (de modo que resida en él), o vaya a constituir su vivienda habitual, en los términos y con las condiciones establecidas en el artículo 87 NFIRPF y en el artículo 67 del RIRPF.

 

Tal y como expresamente se indica en el artículo 87.8 de la NFIRPF y en el artículo 67.1 del RIRPF, a estos efectos, se entiende por vivienda habitual aquélla en la que la persona contribuyente habite durante un plazo continuado de, al menos, 3 años, salvo que se den determinadas circunstancias que necesariamente le exijan cambiar de residencia.

 

Adicionalmente, el artículo 67.2 del RIRPF especifica que, para poder consolidar el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad al momento en el que se ocupe efectivamente la vivienda, es necesario que la misma sea habitada de manera efectiva y permanente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de su adquisición, o de terminación de las obras, salvo que se produzca alguna circunstancia sobrevenida que, necesariamente impida dicha ocupación (además, a partir de ese momento, debe residirse en ella durante un período continuado de, al menos, 3 años). Como ya se ha indicado anteriormente, este plazo se ha ampliado 6 meses mediante la aprobación de las medidas extraordinarias por la COVID-19.

 

Respecto a las cantidades abonadas con anterioridad a la compra del inmueble en concepto de pagos a cuenta, deberá atender a lo estipulado en el punto 15.8.25 de la Instrucción 4/2020, de 16 de abril,  con respecto a las cantidades entregadas como anticipo en supuestos distintos de las viviendas en construcción, en el que se aclara que: "Los importes entregados a cuenta del precio de la futura transmisión del inmueble, no en concepto de mero alquiler, pueden ser objeto de deducción en el ejercicio en el que se produzca dicha transmisión, siempre y cuando sean aplicados a la adquisición de la plena propiedad de la finca de que se trate en ese período impositivo. El mismo trato se otorga a las cuantías satisfechas por el comprador al vendedor en un ejercicio anterior al de la transmisión de la propiedad, en concepto de arras, señales, entregas a cuenta, etc. (...)".

 

A este respecto, cabe señalar que, dejando al margen los supuestos de viviendas en construcción, las cantidades entregadas por la parte compradora a la vendedora en concepto de arras, señales, entradas, pagos a cuenta, o similares, sólo originan derecho a deducción por inversión en vivienda en el ejercicio en el que se adquiere la propiedad sobre el inmueble de que se trate (siempre y cuando dichas cantidades sean aplicadas a la compra). En particular, procede tener presente que el pago de cantidades a cuenta tan sólo origina un derecho sobre la futura adquisición, pero no conlleva que ésta se haya producido, siendo así que la deducción únicamente puede practicarse cuando se adquiere la propiedad sobre la vivienda.

 

De modo que el importe abonado a cuenta del precio de la vivienda cuya propiedad se adquirirá próximamente podrá ser deducido en el año en el que se adquiera la plena propiedad del inmueble. Las cantidades satisfechas a partir del momento en que se entiende completada la transmisión de la vivienda (por concurrir el título y el modo) se irán deduciendo atendiendo al momento en que son satisfechas al vendedor.

 

En definitiva, y siguiendo el ejemplo que propone la consultante en su escrito, si compra la vivienda en noviembre de 2021 y se traslada a residir en ella en octubre de 2022, la consultante deberá presentar su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2021 en la Hacienda Foral de Bizkaia. En esta declaración podrá incluir las cantidades abonadas por la adquisición del inmueble adquirido en noviembre de 2021 (los pagos a cuenta anteriores y el pago en efectivo) y las cuotas del préstamo solicitado para financiar esta adquisición que haya abonado a lo largo de este ejercicio. En el ejercicio 2022 deberá presentar su declaración del Impuesto sobre la Renta también en la Hacienda Foral de Bizkaia; puesto que en principio seguirá siendo residente en este Territorio, conforme a lo estipulado en los párrafos anteriores. En esta declaración podrá incluir las cantidades en efectivo y las cantidades por la devolución del préstamo solicitado para la adquisición de la vivienda, abonadas todas ellas a lo largo del año 2022. Y ya en el ejercicio 2023, en la medida en que ya no podrá ser considerada contribuyente vizcaína, tendrá que presentar su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la Administración tributaria correspondiente al territorio de su nueva residencia, aplicando la normativa de dicho territorio.