Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF de 03 de diciembre de 2020

Cuestión

Los consultantes contrajeron matrimonio en 1980 bajo el régimen económico de gananciales. En la actualidad se están planteando la posibilidad de cambiar al régimen económico de separación de bienes mediante capitulaciones matrimoniales en escritura pública ante Notario . El patrimonio de la sociedad  de gananciales a fecha de presentación de la consulta consta de dos viviendas, un vehículo , valores mobiliarios y algunos saldos bancarios. Además son titulares de tres EPSV, dos de las cuales son tiularidad  de uno de los cónyuges y otra tercera titularidad del otro. Los consultantes se están planteando incluir los saldos de las EPSV en el patrimonio  a dividir de acuerdo a lo dispuesto en la Sentencia 327/19 de 6 de junio del Tribunal Supremo, según la cual se establece la posibilidad, previo acuerdo de las partes,  de que los fondos de pensiones puedan formar parte de la masa patrimonial de la sociedad de gananciales. La disolución de la sociedad de gananciales se producirá con la asignación rigurosa a cada uno de los cónyuges del 50%.

Desean conocer si el hecho de la disolución de la sociedad de gananciales, incluyendo como parte del patrimonio ganancial a dividir las tres EPSV de las que son titulares los cónyuges, conlleva algún efecto fiscal que afecte a su futuro rescate .

Normativa

Normativa

Arts. 12, 18 y 19 y 40 y 41  de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 15 y 16 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril.

Resumen

IRPF. Disolución de sociedad de gananciales. Inclusión de los saldos de las EPSV titularidad de los cónyuges en el patrimonio a dividir.

Contestacion

En primer lugar, y en relación con los hechos planteados en el escrito de consulta, cabe señalar que según parece desprenderse de dicho escrito, el matrimonio tiene la intención de acordar ante notario la disolución del régimen económico de gananciales procediendo a su liquidación, y proceder mediante capitulaciones matrimoniales a cambiar al régimen de separación de bienes. Según el acuerdo al que llegarían, entre los bienes que constituirían el patrimonio a liquidar se incluirían tres EPSV titularidad de los cónyuges (dos a nombre de uno de ellos, y la otra a nombre del otro). Aunque no se indica expresamente, en la medida en que se cita la Sentencia del Tribunal Supremo 327/2019, de 6 de junio, parece que no pretenden cambiar la titularidad de la EPSV, de modo que aun cuando se incluyen en el inventario, a los efectos de su cómputo cada uno seguiría con sus propias EPSV (tal y como sucedía en el caso de la sentencia citada del Tribunal Supremo).

 

Dejando a un lado, por el momento, la Sentencia del Tribunal Supremo 327/2019, de 6 de junio (que cita el consultante), y en término generales, respecto de los planes de pensiones el criterio mayoritario de la jurisprudencia es considerar que se trata de bienes de naturaleza privativa, con base en lo previsto en el artículo 1.346.5º del Código Civil, que regula que: "Son privativos de cada uno de los cónyuges: (...) 5.º Los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles inter vivos", pero con derecho de reembolso a favor de la sociedad ganancial de las aportaciones gananciales realizadas al plan de pensiones, conforme al artículo 1.358 del Código Civil: "Cuando conforme a este Código los bienes sean privativos o gananciales, con independencia de la procedencia del caudal con que la adquisición se realice, habrá de reembolsarse el valor satisfecho a costa, respectivamente, del caudal común o del propio, mediante el reintegro de su importe actualizado al tiempo de la liquidación" y al artículo 1. 397.3º del mismo texto legal, comprendido en la Sección Quinta relativa a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, el cual señala que: "Habrán de comprenderse en el activo: 1.º Los bienes gananciales existentes en el momento de la disolución. 2.º El importe actualizado del valor que tenían los bienes al ser enajenados por negocio ilegal o fraudulento si no hubieran sido recuperados. 3.º El importe actualizado de las cantidades pagadas por la sociedad que fueran de cargo sólo de un cónyuge y en general las que constituyen créditos de la sociedad contra éste".

 

En cuanto a los planes de pensiones de sistema empleo (con aportaciones a cargo de la empresa exclusivamente), el Tribunal Supremo ha señalado en su Sentencia de fecha 27 de febrero de 2007 que son bienes privativos, negándoles su carácter salarial, incidiendo en su falta de disponibilidad, equiparándolos a la pensión de jubilación (también privativa), y catalogándolos de "derecho personal del trabajador al que no le es aplicable el artículo 1358 del Código Civil".

 

El consultante se refiere en su escrito de consulta a la Sentencia del Tribunal Supremo 327/2019, de 6 de junio, relativa a la ganancialidad pactada del importe obtenido de un plan de pensiones (de evidente similitud con las EPSV) cuyas aportaciones habían sido realizadas exclusivamente por la empresa (por lo tanto, del sistema empleo).

 

En el supuesto de dicha sentencia, resumidamente, el plan de pensiones del demandado habría de considerarse incluido en uno de los acuerdos suscritos por ambas partes, en que se comprometieron a separar la parte mobiliaria de los bienes gananciales. En uno de los puntos pactaron que cuando se rescatase el plan de pensiones del demandado se repartiría a partes iguales. Por tanto, el importe cobrado por el demandado a consecuencia del plan de pensiones debió repartirse entre ambos, debiendo estarse a lo expresamente pactado por las partes, aunque dicho documento no fuese elevado a público, señaló el Tribunal Supremo.

 

En su Fundamento de Derecho Tercero la sentencia señala que: "Se estima el motivo. La parte recurrente, frente a la sentencia de apelación que no consideró que la voluntad de las partes pueda influir en el reparto de la cantidad en que se rescate el plan de pensiones, entiende que en la sentencia recurrida se infringe el art. 1323 del C. Civil , lo cual no constituye una cuestión nueva, sino relacionada con el eje del litigio, centrado en un proceso de formación de inventario de sociedad de gananciales, todo ello concatenado con los arts. 1255 y 1258 del C. Civil invocados en la sentencia del juzgado. A la vista del referido precepto 1323 del C. Civil, esta sala ha de declarar que al margen de la calificación del plan de pensiones (sentencia 27-2-2007; rec. 1552/2000) lo que es indiscutible, es que las partes acordaron que el fondo de pensiones de Juan Enrique se repartiría a partes iguales, acuerdo que tiene sustento en el principio de libertad de contratación de los cónyuges (sentencias 572/2015, de 19 de octubre, y 373/2005, de 25 de mayo). Junto a ello cabe dar respuesta a dos cuestiones planteadas por la parte recurrida: 1. En el referido documento privado, de 2 de febrero de 2009, no quedaba excluido el plan de pensiones de empresa a cuya inclusión se opone la parte demandada. 2.La posterior escritura, de adición a la liquidación, no consta que dejara sin efecto el acuerdo de 2 de febrero de 2009. Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación en cuanto que en la sentencia recurrida se infringe el art. 1323 del C. Civil y, asumiendo la instancia, se confirma íntegramente la sentencia de 14 de octubre de 2015 del Juzgado de Primera Instancia núm. 76 de Madrid (procedimiento 152/2015)".

 

A la vista del artículo 1323 del Código Civil, el Tribunal Supremo declara que al margen de la calificación del plan de pensiones (y cita su Sentencia 27 de febrero de 2007 en el recurso 1552/2000), lo que es indiscutible es que las partes acordaron que el fondo de pensiones del marido se repartiría a partes iguales, acuerdo que tiene sustento en el principio de libertad de contratación de los cónyuges. De modo que dicha sentencia no se refiere tanto a la calificación del bien como al cumplimento del pacto al que llegaron los cónyuges.

 

En resumen y conforme a todo lo anterior: 1) Los planes de pensiones son en términos generales bienes privativos; sin perjuicio del derecho de reembolso si se realizaron aportaciones con bienes gananciales. 2) En cuanto a los planes de pensiones del sistema empleo (con aportaciones a cargo de la empresa exclusivamente), el Tribunal Supremo ha señalado, en Sentencia de fecha 27 de febrero de 2007, que son bienes privativos, y no les resulta aplicable el derecho de reembolso. 3) Al margen de ello, y conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo 327/2019, de 6 de junio, hay que tener en cuenta que el artículo 1323 del Código civil establece que: "Los cónyuges podrán transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos", que no implica una calificación ganancial o privativa de los bienes sino la capacidad de disponer de ellos y contratar dentro del matrimonio.

 

Por tanto, el matrimonio deberá formar el inventario correspondiente incluyendo, en su caso, las EPSV, o más bien el derecho de rembolso, si procede.

 

La relevancia de la calificación civil de los bienes será distinta en función de si se analiza la tributación de la extinción de la sociedad de gananciales, pues pudiera generar alteraciones patrimoniales conforme al artículo 40 y 41 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), o la posterior tributación con motivo de la contingencia correspondiente derivada de las EPSV, como renta del trabajo personal, conforme al artículo 15 y 18 de la NFIRPF.

 

Concretamente, porque las reglas de individualización de ambas fuentes de renta, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las rentas del trabajo personal difieren. El artículo 12 de la NFIRPF regula que: "1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho. 2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. (...) 4. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. A los efectos previstos en el párrafo anterior, los bienes y derechos se atribuirán a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial o patrimonial, sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho respectivamente, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. 5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el apartado anterior, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan".

 

Con lo que, las rentas del trabajo personal se imputan exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción, si bien las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de la NFIRPF, en general las rentas pasivas del trabajo se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas; esto es, a los beneficiarios.

 

El artículo 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF) prevé que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)".

 

A este respecto, el artículo 16 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, especifica que tienen la consideración de socios ordinarios aquellas personas físicas que puedan obtener alguna prestación para ellas o sus beneficiarias y por beneficiarios se entenderán aquellas personas físicas que, por su relación con el causante, pasan a ser titulares de la prestación tras el acaecimiento de la contingencia.

 

En lo que se refiere a las contingencias cubiertas por las EPSV, la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntarias, señala en su artículo 24 que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. b) Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo de acuerdo con lo establecido en cualquier régimen de Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. En el caso de socio o socia no integrado en el sistema de Seguridad Social se producirá la contingencia de invalidez cuando, por los organismos competentes, se acredite una reducción anatómica o funcional no inferior al 33 % o al porcentaje que reglamentariamente se determine. c) Fallecimiento. d) Dependencia. Se entenderá como el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria, o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal. e) Desempleo de larga duración. Entendido este como la pérdida de empleo, o cese de actividad en el caso de los trabajadores autónomos, que reúnan las condiciones que se desarrollarán reglamentariamente según los siguientes criterios: -Estar en situación legal de desempleo cobrando la prestación contributiva durante un año, salvo que con anterioridad haya finalizado esa prestación. -En el caso de no percibir prestaciones por desempleo en su nivel contributivo, la prestación correspondiente podrá percibirse sin transcurso de plazo alguno si se acredita estar en situación legal de desempleo como demandante de empleo. -La prestación será abonada en forma de renta mensual equivalente a las retribuciones de la prestación en su nivel contributivo, salvo que el socio solicite el pago único con fines concretos de fomento de empleo. f) Enfermedad grave. Entendida como la enfermedad física o psíquica que incapacite temporalmente por un período superior a tres meses y que requiera intervención quirúrgica mayor o tratamiento hospitalario del socio o socia, del cónyuge o pareja de hecho o de sus parientes en primer grado y siempre que suponga una disminución de ingresos o aumento de gastos. 2.- Asimismo, serán susceptibles de la acción protectora de las entidades de previsión social voluntaria, mediante la concesión de prestaciones sociales, las siguientes contingencias: a) Incapacidad temporal. b) Ayudas al empleo. c) Nacimiento y adopción. d) Matrimonio o pareja de hecho de acuerdo con la legislación vigente. e) Gastos médicos. f) Estudios oficiales. g) Asistencia sanitaria, intervención quirúrgica y estancia en centros sanitarios. h) Otras similares relacionadas con la previsión social. 3.- Cuando una entidad simultanee coberturas previstas en el apartado anterior con otras del apartado 1 de este artículo, el conjunto de aportaciones, activos y pasivos afectos deberán tener un tratamiento independiente, sin que sea posible la transferencia de derechos y obligaciones entre las coberturas de ambos apartados".

 

Por el contrario, las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, atendiendo a la normativa civil (incluyendo el correspondiente régimen económico matrimonial), sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

 

Una vez aclarado todo lo anterior, procede atender a lo estipulado en el artículo 41 de la NFIRPF: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

Además, el artículo 41 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), señala que: "1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: (...) b) En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho, cuando hayan pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores. (...) Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

 

Con lo que la disolución de la sociedad de gananciales, y la posterior adjudicación a los cónyuges de los bienes y derechos de esta, no da lugar a ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda generar ganancias o pérdidas patrimoniales para ellos, en la medida en que el valor de los bienes y derechos que reciban por este motivo se corresponda con el de su cuota previa de participación en la sociedad, es decir, con su 50 por 100.

 

Para lo anterior resulta fundamental la formación del inventario, determinando cuáles son los bienes gananciales y cuales son privativos de cada cónyuge; para lo cual habrá que estar a su calificación civil, que depende del régimen legal de gananciales y la interpretación jurisprudencial señalada previamente, particularmente del Tribunal Supremo, y de los pactos alcanzados por los cónyuges.

 

En lo que concierne a la extinción de la sociedad de gananciales, en la medida en que se trate, conforme a todo lo anterior, de bienes gananciales, en su caso como derechos de créditos a favor de la sociedad de gananciales (por haber sido las aportaciones realizadas con bienes gananciales, como pudiera ser el salario de los miembros del matrimonio), su mera inclusión en el inventario únicamente será la consecuencia lógica de su calificación ganancial.

 

De modo que, debe reiterarse que, si el matrimonio divide y reparte el valor de los bienes de la sociedad de gananciales al 50 por 100 conforme al artículo 41 de la NFIRPF ello no genera alteración patrimonial alguna (no procediendo lógicamente ninguna bien actualización de valores en los bienes).

 

No obstante, el hecho de que desde un punto de vista civil exista un derecho de reembolso de las aportaciones y/o sé pacte que un plan de pensiones, o una EPSV deba reembolsarse al cónyuge no beneficiario, no implica que, conforme a la legislación financiera aplicable y la fiscal (derivada en parte de la anterior) se modifique quien es el beneficiario, o persona a quien se reconoce el derecho a la prestación, del plan de pensiones o EPSV. Lo cual es determinante, conforme al artículo 12 de la NFIRPF previamente transcrito, para determinar a quien corresponde tributar por las percepciones cuando las contingencias o el rescate se produzca; siendo el beneficiario quien deba tributar por la contingencia correspondiente.

 

De modo que en el momento en que se perciban por el beneficiario las correspondientes prestaciones, conforme al artículo de la 12 NFIRPF deberá tributar conforme a la regulación vigente en dicho momento, hoy los artículos 18 y 19 de la NFIRPF.

 

El artículo 18.a). 3º de la NFIRPF previamente reproducido determina que las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las EPSV se calificará como rentas del trabajo personal.

 

Lo anterior es coherente con que el sistema de previsión social voluntaria que rige en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se basa en la reducción de la base imponible en el momento de la aportación y la posterior tributación en el momento de la percepción de las correspondientes contingencias. De modo que se asemeja a la pensión de jubilación a percibir en el futuro por el empleado, o desde otro punto de visita se produce un diferimiento de la tributación al momento en que el contribuyente dispone efectivamente de las cuantías correspondientes. Con lo que, en términos generales quien ve reducida su base imponible en el momento de la aportación la verá incrementado en el momento de la percepción.

 

Si, como resultado de los pactos, el beneficiario (pensemos en el recate o percepción por jubilación, por ejemplo) se viese obligado a entregar una parte al otro cónyuge no podría reducir dicha aportación de su base imponible por no tener ni el carácter de pensión compensatoria (recordemos que no estamos ante la extinción del matrimonio, ni tan siquiera) sino que derivaría, en su caso, de los pagos necesarios para cumplir con los pactos en el marco de la extinción de la sociedad de gananciales.

 

Aun cuando no es el caso planteado, debe indicarse que, en cuanto los supuestos de nulidad de matrimonio, separación y divorcio el artículo 19.3 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntarias, sí recoge una previsión concreta que implica alterar la titularidad de la propia EPSV, y su condición de beneficiario.

 

En concreto el artículo 19.3 Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntarias, indica que: "3. En los supuestos de nulidad de matrimonio, separación y divorcio en los que exista una resolución judicial firme, si la misma determina el reparto de los derechos económicos de un plan de previsión entre los cónyuges, la entidad de previsión social permitirá la asignación de los derechos a ambos, atendiendo a la fórmula que establezca la sentencia. Desde la asignación, cada socio continuará con su respectiva participación en el plan de previsión social de manera independiente. En los planes de previsión social de la modalidad de empleo, el cónyuge no empleado adquirirá la condición de socio en suspenso. En los planes de previsión social de prestación definida se estará a lo establecido en los estatutos de la entidad".

 

Por ello, en la medida en que el artículo 19.3 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntarias, autoriza, en estos casos, el traslado de los derechos económicos de una persona a otra (mediante resolución judicial firme), cuando se cobre la prestación, ésta debe ser imputada a quien tenga derecho a la misma (al cónyuge al que se le adjudiquen los derechos económicos), con independencia de quién haya realizado las aportaciones. Todo ello, lógicamente, siempre y cuando exista una auténtica reasignación de los derechos económicos, conforme a lo previsto en el artículo 19.3 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, de Entidades de Previsión Social Voluntarias.