Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a ISD de 05 de junio de 2019

Cuestión

La consultante y otros coherederos presentaron la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Modelo 650), según parece correspondiente a la herencia de su padre, en la que valoraron una vivienda y una lonja por encima de sus valores mínimos atribuibles (VMA) a la fecha de fallecimiento del causante. Esta Hacienda Foral de Bizkaia practicó liquidación provisional aceptando los valores declarados. No obstante, de cara formalizar la aceptación de la herencia ante notario, los herederos tienen la intención de valorar los citados inmuebles por sus valores mínimos atribuibles, ya que, según se afirma, los importes por los que fueron declarados en el Modelo 650 son bastantes superiores, y no responden a los valores reales de los mismos. La compareciente tiene intención de transmitir los inmuebles en cuestión (mediante venta o donación), por sus valores mínimos atribuibles, incluso en el mismo ejercicio en el que los adquiera formalmente.

Desea conocer el valor que debe otorgarse a los inmuebles, tanto a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (esto último, de cara a calcular la renta derivada de su eventual transmisión futura).

Normativa

Normativa

Arts 4,13,17,19,20,37,58 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzoArt 44 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzoArts 40,41,43,44,45,46 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembreArts 118 y 119 de la Norma Foral 2/2005 de 10 de marzo

Resumen

ISD.IRPF. Valoración de inmuebles en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y a efectos de futura transmisión

Contestacion

En lo que respecta a la primera cuestión planteada, es de aplicación, la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), cuyo artículo 4 prevé que: "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)".

 

Por su parte, el artículo 13 de la misma NFISD, relativo al sujeto pasivo, indica que: "Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes: a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes (...)".

 

Además, el artículo 17 de la repetida NFISD, referido al devengo del Impuesto, recoge que: "1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. En las herencias que se defieran por "alkar-poderoso" o poder testatorio, el impuesto se devengará cuando se haga uso del poder con carácter irrevocable o se produzca alguna de las causas de extinción del mismo. (...)".

 

Adicionalmente, en lo que afecta a la base imponible del Impuesto, el artículo 19 de la NFISD determina que: "1. Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos que fuesen deducibles. (...)".

 

A este respecto, el artículo 20 de la NFISD regula determinadas reglas especiales de valoración. Así, concretamente, en lo que aquí interesa, dicho precepto dispone: "1. Los bienes y derechos transmitidos se valorarán, como regla general, por su valor real, de conformidad con lo establecido en el artículo anterior, sin perjuicio de las normas especiales establecidas en los apartados siguientes de este artículo y en los artículos 21 y 22 de esta Norma Foral. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior y sin perjuicio de la comprobación administrativa a la que se refieren los artículos 37 y siguientes de esta Norma Foral, los bienes y derechos que se relacionan a continuación podrán valorarse por los valores que se indican: a) Los bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana mediante la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible. (...)"

 

A lo que el artículo 37 de la NFISD añade que: "1. La Administración tributaria podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. Además, también podrán usarse para la comprobación de valores, los siguientes medios: a) Las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible cuando se trate de bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas normas les resulten de aplicación. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos el resultante de la aplicación de las reglas especiales de valoración contenidas en las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 20 de esta Norma Foral no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. 4. El valor comprobado por la Administración prevalecerá, en su caso, frente al declarado por los interesados aun cuando este último sea superior".

 

De conformidad con todo lo anterior, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los causahabientes, sujetos pasivos de dicho Impuesto, tributan por el valor neto de las adquisiciones individuales que les correspondan con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, al margen, o con independencia, de cuáles sean las particiones y adjudicaciones de los bienes hereditarios que realicen (sin perjuicio de que dichas particiones y adjudicaciones puedan dar lugar a otros hechos imponibles distintos, particularmente, si dan lugar a excesos de adjudicación).

 

Los citados causahabientes deben valorar los bienes y derechos adquiridos por su valor real a la fecha de devengo del Impuesto, con carácter general, a la fecha de fallecimiento del causante (no a la fecha de la partición), y han de consignar el citado valor en la declaración o en la autoliquidación que están obligados a presentar.

 

Por su parte, la Administración puede comprobar los valores declarados a través de los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), así como, en lo que aquí interesa, mediante la utilización de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible de los inmuebles de naturaleza rústica o urbana (artículo 37.1 a) de la NFISD). El valor comprobado por la Administración prevalece sobre el declarado por los interesados, aun cuando este último sea superior.

 

Finalmente, los interesados tienen derecho a solicitar la práctica de la tasación pericial contradictoria a la que se refieren el artículo 41 de la NFISD, los artículos 55.2 y 127 de la NFGT, y los artículos 97 y siguientes del Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio, si no están de acuerdo con el resultado de la comprobación efectuada por la Administración.

 

No obstante lo anterior, cuando los contribuyentes consignan como valor real de los bienes inmuebles uno igual al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, no procede efectuar comprobar dicho valor por ningún otro medio diferente. De manera que se da por bueno el valor declarado (siempre que se hayan aplicado correctamente las referidas normas técnicas).

 

Según los datos aportados, la compareciente y los demás coherederos valoraron los inmuebles objeto de consulta en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Modelo 650) por unos importes superiores a los de sus valores mínimos atribuibles a la fecha de fallecimiento del causante. Sin embargo, de cara formalizar la aceptación de la herencia ante notario, tienen intención de valorar dichos inmuebles por sus valores mínimos atribuibles, ya que, según se afirma, las cuantías por las que fueron declarados en el Modelo 650 no responden a los valores reales de los mismos.

 

En lo que respecta a las operaciones de partición hereditaria, ya se ha aclarado anteriormente que, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los causahabientes tributan por el valor neto de sus adquisiciones individuales a la fecha de devengo del mismo, con independencia de cuáles sean las operaciones de partición que lleven a cabo, tal y como expresamente prevé el artículo 58 de la NFISD, y de cuáles sean los valores de los bienes y derechos al momento de la repetida partición.

 

La partición y adjudicación de los bienes de la herencia en proporción a lo que le corresponde a cada heredero (o legatario de parte alícuota), no supone la realización de ningún hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones distinto de la propia adquisición mortis causa de la que deriva. Adicionalmente, estas operaciones de partición y adjudicación en proporción a lo que le corresponde a cada heredero no se encuentran sujetas ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, ambas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni tampoco dan lugar a ninguna variación patrimonial por la que tenga que tributarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

De modo que, en resumen, no hay por qué modificar las valoraciones correctamente efectuadas en su momento (referidas a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), por el mero hecho de que el valor de los bienes y derechos que integran la masa hereditaria haya variado con posterioridad (por ejemplo, entre esa fecha y la de las operaciones de partición y adjudicación).

 

Sin embargo, si la compareciente considera que los valores asignados inicialmente a los inmuebles objeto de consulta eran incorrectos, al ser superiores a los valores reales de los mismos a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (al fallecimiento del causante), y que, por lo tanto, deben ser modificados, podrá instar la rectificación de dichos valores, atendiendo a lo regulado en los artículos 118.2 y 119 de la NFGT, según de qué supuesto se trate (de una autoliquidación o de una declaración), y en el Título IV del Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 112/2009, de 21 de julio.

 

Así, el artículo 118 de la NFGT, correspondiente a las autoliquidaciones, dispone que: "(...) 2. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera practicado liquidación por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Norma Foral sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 31 de esta Norma Foral".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 119 de la NFGT establece que: "1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito o caducado el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas. (...) 3. Las declaraciones complementarias o sustitutivas tendrán la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad, debiéndose hacer constar si se trata de una u otra modalidad".

 

De otro lado, en lo que hace referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el importe de la variación patrimonial por la que se pregunta, derivada de la posterior venta o donación de los inmuebles adquiridos por herencia, vendrá dado por la diferencia existente entre los valores de transmisión y de adquisición de los mismos, determinados, ambos, conforme a lo dispuesto en los artículos 44, 45 y 46 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF).

 

Así, particularmente, el artículo 44 de la NFIRPF establece que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...) 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 45 de la NFIRPF declara que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan".

 

A lo que el artículo 46 de la repetida NFIRPF añade que: "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)".

 

De donde se deduce que los bienes y derechos adquiridos a título sucesorio se valoran, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el valor derivado de aplicar las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya analizadas. Es decir, en lo que afecta a un supuesto como el planteado, de adquisición de inmuebles mediante herencia, por el valor real de los mismos a la fecha de fallecimiento del causante.

 

A este valor de adquisición se le puede adicionar el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, y el importe de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, abonados por el contribuyente.

 

Los valores de adquisición, así determinados, se actualizan mediante la aplicación de los coeficientes a los que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF.

 

Adicionalmente, como regla general, los bienes heredados se consideran adquiridos a la fecha de fallecimiento del causante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 989 del Código Civil, donde se recoge que: "Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda". Con lo que, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición de los bienes y derechos tuvo lugar en el momento del fallecimiento de la causante.

 

De modo que, dejando a un lado los supuestos en los que se producen excesos de adjudicación, en un caso como el planteado, los bienes se entenderán adquiridos a la fecha de fallecimiento del causante, por el valor de los mismos derivado de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (por su valor real).

 

En caso de donación posterior de alguno de los inmuebles por los que se pregunta, el valor de transmisión del mismo también vendrá dado por el valor que derive de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (por su valor real a la fecha de la donación).

 

Finalmente, en lo que hace referencia al caso por el que se pregunta, de eventual venta o donación posterior de determinados inmuebles adquiridos por herencia, procede atender a lo estipulado en el artículo 43 de la NFIRPF, según el que: "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. d) Las debidas a transmisiones onerosas de bienes inmuebles que procedan de una adquisición, previa, a título lucrativo, que hubiera estado exenta o que no hubiera sido objeto de tributación efectiva. No obstante lo dispuesto en esta letra no será de aplicación, cuando el contribuyente pruebe la disminución del valor del bien inmueble por circunstancias excepcionales o cuando la pérdida proceda exclusivamente, de los gastos inherentes a la enajenación o a la adquisición. (...)".

 

De forma que, si la consultante dona los inmuebles por los que pregunta, y esta donación le genera una pérdida patrimonial (no una ganancia), no podrá computar el importe de la misma en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo previsto en el artículo 43.c) de la NFIRPF.

 

Adicionalmente, si vende los inmuebles en cuestión (previamente adquiridos por ella a título sucesorio), y esta venta le genera una pérdida patrimonial, tampoco podrá computarla a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si la previa adquisición de los mismos no ha dado lugar a tributación efectiva en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, salvo que pruebe que la pérdida deriva de una disminución del valor del bien inmueble de que se trate por circunstancias excepcionales, o que procede, única y exclusivamente, de los gastos inherentes a su enajenación o a su adquisición.