Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF de 10 de junio de 2022

Cuestión

El consultante desea conocer el valor de adquisición de un inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida en una hipotética transmisión. Dicho inmueble fue adquirido por un precio establecido por el Gobierno Vasco, sobre el que se aplicó el tipo del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del 2,5 por 100, según consta en este Hacienda Foral de Bizkaia. Sin embargo, el valor mínimo atribuible que la Hacienda Foral de Bizkaia establece para dicho inmueble, es superior. El consultante afirma que, según lo dispuesto en varias sentencias del Tribunal Supremo, la valoración previa realizada por una Administración vincula a las demás Administraciones. Aporta consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de la Secretaría de Estado de Hacienda.

 

Desea conocer cuál será el valor de adquisición a tener en cuenta a la hora del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida en una futura transmisión. En concreto si podrá ser considerado como tal el valor comprobado por la Administración en la tributación del bien en el momento de su adquisición por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a pesar de que el precio de adquisición haya sido otro.

Normativa

Normativa

Arts 40,44, 45 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts 60 y 61 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo

Resumen

IRPF. Valor de adquisición de inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial.

Contestacion

La contestación a la presente consulta únicamente tiene carácter informativo, y no vinculante para esta Hacienda Foral de Bizkaia, al no cumplir los requisitos exigidos para ello en los artículos 85 y 86 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En concreto, al no quedar suficientemente acreditado que la pregunta formulada afecte al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que pueda corresponder al compareciente (y no a terceros), y al no haberse descrito con el suficiente desarrollo los antecedentes y las circunstancias determinantes del caso.

 

Con respecto a la pregunta formulada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 40 establece que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

Asimismo, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 44 de la citada NFIRPF, donde se prevé que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo".

 

Por su parte, el artículo 45 de la NFIRPF señala que: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión objeto de consulta se calculará atendiendo a lo dispuesto en los preceptos transcritos. Resumidamente, por diferencia entre el valor de adquisición, actualizado mediante la aplicación del coeficiente a que se refiere el artículo 45.2 de la NFIRPF, y el valor de transmisión de la vivienda.

 

En concreto, en los supuestos de adquisición onerosa, el valor de adquisición a tener en cuenta es el resultado de sumar al importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente.

 

De otro lado, el valor de transmisión a tener en cuenta será el importe real por el que se lleve a cabo la enajenación, entendiendo como tal el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría este último. De este valor se deducen los gastos y tributos inherentes a la operación satisfechos por el transmitente.

 

De manera que el valor de transmisión será el efectivamente satisfecho por el comprador, en la medida en que pueda acreditarse, a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no resulta inferior a su valor de mercado.

 

En lo que al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) se refiere, la Administración puede comprobar los valores de los bienes transmitidos aplicando las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas a efectos del sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 

De este modo, y según lo dispuesto en el párrafo anterior, el artículo 60 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), regula que: "1. La Administración podrá comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. 2. La comprobación se llevará a cabo por los medios establecidos en el apartado 1 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria. Además, cuando se trate de hechos imponibles gravados por la modalidad de transmisiones onerosas de este Impuesto, también podrán usarse para la comprobación de valores a la que se refiere el párrafo anterior las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, siempre que resulten aplicables a los bienes de que se trate. (...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, cuando los interesados hubieran consignado como valor real de los bienes transmitidos uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas, no procederá la comprobación por ningún otro medio diferente. (...) 5. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, tales valores tendrán para el transmitente el carácter de valor de enajenación a los efectos que proceda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades, cuando proceda determinarlo en función del valor de mercado. No obstante si se probase por la Administración que el precio obtenido es superior al valor comprobado, dicho precio prevalecerá como valor de enajenación.(...)7. A efectos de la valoración de las viviendas de protección pública o categorías administrativas asimiladas cuyo valor máximo de enajenación se encuentre tasado, la base imponible del Impuesto no podrá ser superior al precio máximo que corresponda a dichas viviendas en aplicación de la legislación de viviendas de protección pública o categorías administrativas asimiladas".

 

A lo que el artículo 61 de la NFITPAJD añade que: "La tasación pericial contradictoria a la que se refiere el apartado 2 del artículo 55 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, procederá cuando los interesados lo soliciten por mostrar su disconformidad con el resultado comprobatorio".

 

De donde se deduce que, cuando se trate de hechos imponibles gravados por la modalidad de transmisiones onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (a la que se sujetaría la adquisición en su día y ahora la transmisión de la vivienda por la que se pregunta), y los interesados (es decir, en este caso el consultante, adquirente en su día de la vivienda) consignaron en su declaración del Impuesto como valor real del inmueble por ellos adquirido uno igual o superior al resultante de la aplicación de las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible (VMA) reglamentariamente establecidas (el mínimo atribuible), la Administración no puede comprobar el valor así declarado por ningún otro medio diferente (de modo que debe dar por bueno dicho valor, con independencia de cuál sea el precio acordado entre las partes).

 

No obstante, si los interesados (el consultante en la fecha de adquisición del inmueble que ahora quiere transmitir) no consignaron en su declaración dicho valor mínimo atribuible, o uno superior, la Administración puede usar, de cara a la comprobación del valor de la vivienda, las normas técnicas para la determinación del valor mínimo atribuible reglamentariamente establecidas.

 

Debe aclararse que el VMA no constituye en sí mismo un valor comprobado, para que se constituya en valor comprobado es necesario que se inicie y desarrolle el correspondiente procedimiento de comprobación de valores, en su caso haciendo uso del señalado valor, sin perjuicio de la eventual tasación pericial contradictoria.

 

Por si fuera el caso, y a efectos de valoración de las viviendas de protección pública o categoría administrativa asimilada, según lo dispuesto en el artículo 60.7 de la NFITPAJD si la vivienda objeto de consulta fuese de este tipo, y su valor de enajenación se encuentra tasado, la base imponible del ITPAJD no podrá ser superior al precio máximo que corresponda a dicha vivienda en aplicación de la legislación de viviendas de protección pública o categorías administrativas asimiladas. Si este fuese el caso, la adquisición de la vivienda objeto de consulta por parte del consultante habrá sido objeto en el momento de su adquisición de tributación por la modalidad de TPO por una base imponible no superior al precio máximo de esa vivienda en aplicación de la legislación de viviendas de protección oficial o categoría administrativa asimilada. El tipo impositivo se aplicará, por tanto, sobre el precio máximo que estipuló el Gobierno Vasco y no sobre el VMA.

 

En consecuencia, dicho valor tasado por el Gobierno Vasco será el valor de adquisición de la vivienda de protección oficial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, y del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por tener la consideración de importe real por el que se efectuó en su día la adquisición. En este sentido, además, esta Dirección General de Hacienda parte del entendimiento de que tratándose de un supuesto de precio tasado por una Administración pública el contribuyente no ha satisfecho importes por encima ni por debajo del mismo.

 

En cuanto al valor de adquisición a efectos de futuras transmisiones, el Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de diciembre de 2015, en recurso de casación para la unificación de doctrina, estableció que de cara a la determinación de la ganancia patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas derivada de enajenación de inmuebles, se deberá tomar como valor de adquisición del inmueble a transmitir, el valor comprobado por la Administración, cuando el valor del inmueble hubiera sido comprobado con posterioridad a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Este valor comprobado será considerado como importe real del valor de adquisición.

 

En palabras de la Sentencia de 9 de diciembre de 2013, también del Tribunal Supremo (Fundamento Jurídico 5º): "parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas".

 

De forma que si fuera el supuesto, que la Administración ha llevado a cabo un procedimiento de comprobación de valores a los efectos del liquidar la correspondiente transmisión patrimonial onerosa, esta Dirección General de Hacienda aplicaría los criterios contenidos en la doctrina del Tribunal Supremo a efectos de considerar el valor comprobado como valor de adquisición.

 

Si bien cabe insistir en que, de ser el caso, en los supuestos de existencia de valor tasado por la Administración, éste valor tasado será el valor de adquisición de la vivienda de protección oficial a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida obtenida por tener la consideración de importe real por el que se efectuó en su día la adquisición.