Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a Cambio de titularidad de préstamo tras disolución de sociedad de gananciales de 14 de febrero de 2022

Cuestión

El consultante registró el 9 de agosto de 2019 ante la Hacienda Foral de Bizkaia un préstamo entre particulares mediante el modelo 600 correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El citado préstamo está recogido en el contrato de préstamo sin intereses firmado entre las partes intervinientes, que son, como prestamista la madre del consultante, y como prestataria la sociedad de gananciales que formaban el compareciente y su, en aquel momento, esposa. En fecha 10 de marzo de 2021, se emite sentencia firme de divorcio de mutuo acuerdo por el Juzgado competente al efecto, por la cual se insta la liquidación de la sociedad de gananciales según el convenio regulador acordado entre las partes. Por este convenio se liquida dicha sociedad de gananciales y se reparte la masa ganancial, adjudicándose el consultante, entre otros bienes y obligaciones, el préstamo descrito. En este convenio se insta al consultante a realizar las operaciones necesarias ante la Hacienda Foral para liberar a su excónyuge de toda obligación derivada del referido préstamo.

 

Desea saber los trámites administrativos de carácter tributario que ha de realizar ante la Hacienda Foral de Bizkaia al objeto de liberar a su excónyuge del préstamo descrito.

Normativa

Normativa

Arts. 9,44 y 58 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.Art. 6 de la Norma Foral 4/2015, de 25 marzo.Art. 41 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Cambio de titularidad de préstamo tras disolución de sociedad de gananciales.

Contestacion

En primer lugar, debe indicarse que no existe trámite tributario alguno que las partes en el negocio jurídico, primero el préstamo y luego la subrogación en el marco de la extinción de la sociedad de gananciales, deban cumplir con objeto de liberar al anterior codeudor (esto es, el otro miembro de la sociedad de gananciales) de sus responsabilidades con la persona acreedora o incluso con el consultante (nuevo deudor por el total pendiente de amortizar). En este sentido, el derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos de las partes, para ello habrá que atender al ordenamiento jurídico general, en este caso al civil.

 

Cuestión distinta es la necesidad de cumplir con algún trámite tributario por motivo de la extinción de la sociedad de gananciales o por la propia subrogación en el préstamo familiar; lo cual debe abordarse desde la óptica de la existencia o no de hechos imponibles bien en la tributación directa, bien en la indirecta. En concreto, en un caso como el planteado en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

Debe indicarse que no se cuenta con datos relativos a la forma en que se ha llevado a cabo la extinción de la sociedad de gananciales, por lo que, respecto de aquello que que guarde relación con dicha cuestión, nos remitimos la consulta de fecha 5 de octubre de 2021 que pasamos a extractar a continuación, si bien con una advertencia previa y es que en el presente supuesto no tenemos dato alguno que permita sugerir si hay o no exceso de adjudicación (a diferencia de lo que sucedía con la consulta extractada):

 

"En relación con la primera consulta planteada, resulta de aplicación el artículo 41 de la NFIRPF, según el que: "1. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: (...) b) En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho, cuando hayan pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores. (...)".

 

A este respecto, el apartado 8.2 de la Instrucción 3/2021, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aplicable a 2020, aclara que: "En los supuestos en los que unos mismos partícipes ostentan iguales porcentajes de titularidad sobre distintos bienes de la misma naturaleza, se entiende que existe una sola comunidad de bienes que, como tal, debe ser tratada en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y demás tributos)".

 

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común (artículo 400 del Código Civil), de las comunidades de bienes y de las sociedades conyugales (generalmente, de gananciales o de comunicación foral), y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros o de los cónyuges de los bienes y derechos pertenecientes a las mismas, no genera ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la referida adjudicación se realice en proporción a lo que le corresponda a cada uno en la comunidad o en la sociedad (es decir, en proporción a las cuotas previas de participación de los comuneros en la comunidad, o de los cónyuges en la sociedad conyugal -del 50 por 100-). En cuyo caso, tampoco cabe actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos, ni su fecha de adquisición.

 

Con lo que la disolución de la sociedad de gananciales, y la posterior adjudicación a los cónyuges de los bienes y derechos de la misma, no da lugar a ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pueda generar ganancias o pérdidas patrimoniales para ellos, en la medida en que el valor de los bienes y derechos que reciban por este motivo se corresponda con el de su cuota previa de participación en la sociedad, es decir, con su 50 por 100.

 

No obstante, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad, como consecuencia del hecho de que alguno de los cónyuges se atribuya bienes o derechos por un valor superior al de su cuota previa de participación en la misma, compensando al otro en metálico, o en bienes o derechos (o beneficiándose de su renuncia al cobro de cualquier compensación), sí existirá una alteración en la composición del patrimonio, que podrá generar una renta (normalmente, una ganancia o pérdida patrimonial), para el cónyuge que se asigne bienes o derechos por menor valor, recibiendo un pago compensatorio por este motivo (o renunciando a él). Correlativamente, la existencia de este exceso de adjudicación conllevará que el cónyuge que se adjudique más de lo que inicialmente le correspondía adquiera bienes o derechos que antes no le pertenecían, a título oneroso o gratuito, según el caso.

 

Sobre este particular, hay que tener presente que, en la sociedad de gananciales, los cónyuges participan por mitades en el conjunto de la masa ganancial, y no necesariamente al 50 por 100 en cada uno de los bienes que configuran dicha masa.

 

En el presente caso, parece que lo que adjudican/reparten entre el consultante y su cónyuge es lo ganancial (en lotes de igual valor), por lo que, de ser el caso, no se produciría alteración patrimonial.

 

2) En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 4 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD) establece lo siguiente: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

 

Para que se produjera un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el caso descrito, tendría que producirse en el reparto de los bienes gananciales un exceso de adjudicación lucrativo. En el reparto propuesto por el cónyuge y su consultante parece que se están repartiendo los bienes gananciales sin producirse excesos de adjudicación, por lo que de ser el caso, no se produciría la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

3) En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 9 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD) establece: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...). 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto: (...). b) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil o en disposiciones de Derecho Civil Vasco basadas en el mismo fundamento, y en especial de la transmisión por título gratuito de un caserío con sus pertenecidos regulada en el Derecho Civil Vasco. (...)".

 

De acuerdo con este precepto, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. A estos efectos, se equiparan a dichas transmisiones onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 y 1.062 del Código Civil, o en disposiciones equivalentes del Derecho Foral.

 

En concreto, el artículo 1.062 del Código Civil (relativo a la partición hereditaria, pero igualmente aplicable a los supuestos de liquidación de sociedades de gananciales), señala que: "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su indivisión, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. (...)".

 

De donde se deduce que los excesos de adjudicación declarados se encuentran sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que traigan causa de lo previsto, entre otros, en el artículo 1.062 (primero) del Código Civil. Es decir, salvo que el bien o derecho de que se trate sea indivisible o desmerezca mucho por su división y se adjudique a uno de los cotitulares, a cambio de compensar al otro (u otros) por el exceso recibido.

 

Consecuentemente, en los supuestos de disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, no se produce el hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas: 1) cuando existe un equilibrio en el valor de los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges; o 2) cuando el desequilibrio existente entre los referidos lotes deriva de la imposibilidad de hacer otros distintos de igual cuantía como consecuencia de la existencia de bienes indivisibles dentro del patrimonio ganancial. Esta última es una excepción por indivisibilidad, que debe entenderse referida al conjunto de los bienes y derechos gananciales.

 

En los casos en los que el patrimonio conjunto está integrado por distintos bienes y/o derechos ostentados en común, como ocurre en el supuesto planteado, para establecer si nos encontramos ante bienes indivisibles, debe atenderse al conjunto de todos ellos, ya que, aunque cada bien o derecho, individualmente considerado, pueda ser calificado como indivisible, el conjunto sí puede resultar divisible, por lo que el reparto, o la adjudicación, de los mismos entre los interesados ha de ser realizado mediante la formación de lotes lo más equivalentes posible, evitando los excesos de adjudicación, o minimizándolos. Si resulta factible realizar una adjudicación distinta de los bienes y/o derechos entre los cónyuges que evite los excesos, o que los minore, deberá entenderse que existe una transmisión de la propiedad del uno al otro, sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto.

 

Por su parte, el artículo 44 de la misma NFITPAJD, relativo a la cuota gradual correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, regula que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral".

 

De modo que las primeras copias de las escrituras en las que se documenten las operaciones de disolución de la sociedad de gananciales también pueden quedar sujetas a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.

 

No obstante todo lo anterior, el artículo 58 de la NFITPAJD prevé que: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que en su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges. Esta exención se extiende a los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de bienes pertenecientes a la sociedad conyugal. Igual tratamiento se aplicará, en los supuestos a que se refieren los párrafos anteriores, respecto de las aportaciones, adjudicaciones y transmisiones que efectúen los miembros de la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho. (...)".

 

En el supuesto objeto de consulta, la liquidación de la sociedad de gananciales no parece que dé lugar a un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que ambos cónyuges se repartan lotes de igual valor.

 

No obstante, aún en caso de que se produjera un exceso de adjudicación sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, se encuentra exento por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58.3 de la NFITPAJD.

 

Esta exención del artículo 58.3 de la NFITPAJD también resulta aplicable sobre la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) que, en su caso, se devengue con ocasión de la liquidación de la sociedad (si la liquidación de la misma se formalizara en escritura pública)".

 

En cuanto a la eventual existencia de un hecho imponible derivado de la asunción del prestamo familiar la presente contestación parte de que éste no tiene asociado un derecho de hipoteca, por ser lo habitual en estos casos y por no indicarse otra cosa en el escrito de consulta. La falta de datos relativos al modo en que se ha llevado a cabo la adjudicación de los bienes y derechos impide a esta Dirección General poner en relación las adjudicaciones realizadas y la asunción del préstamo; si ha habido excesos o no y en quien se habrían producido etc. En este sentido, la asunción de una deuda podría constituir contraprestación de los bienes adquiridos, pero a falta de datos adicionales esta Dirección General únicamente planteará la posible existencia de algún hecho imponible para el caso de asunción de préstamo no hipotecario.

 

Al respecto, resulta de aplicación la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD) en cuyo artículo 9 se señala que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. b) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. (...)".

 

De acuerdo con este precepto, están sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Asimismo, y en lo que a esta consulta interesa, quedarán sujetas a esta modalidad la constitución de préstamos y su ampliación si supone un incremento patrimonial para su titular. De modo que no queda sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la mera subrogación de un deudor por otro.

 

Tampoco cabe sujetar a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, cuota gradual, la subrogación del deudor de un préstamo sin garantía inscribible por incumplimiento de los requisitos del artículo 44 de la NFITPAJD, que regula que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. (...) 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen.".

 

Por último, la asunción gratuita y con animus donandi de una deuda correspondiente a un tercero podría dar lugar al hecho imponible, en concepto de donación, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme al artículo 6 de la Norma Foral 4/2015, de 25 marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que establece que: "Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e «inter vivos» a los efectos de este Impuesto, además de la donación, los siguientes: (...) c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 35 de esta Norma Foral.(...)". Si bien cabe reiterar que habría que atender a cómo se llevaron a cabo las adjudicaciones derivadas de la liquidación de la sociedad de gananciales.