Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a ISD de 15 de julio de 2021

Cuestión

El consultante es una persona física con vecindad civil vasca sometido en materia de sucesión a la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco. Recientemente ha formalizado testamento a favor de los dos hijos habidos de su primer matrimonio, por el cual les lega la totalidad de los bienes inmuebles que le pertenecen con carácter privativo y les instituye herederos universales de todos sus bienes, derechos y acciones por iguales partes. En este testamento se establece también una clausula por la cual su actual cónyuge, con la que está casado en régimen de gananciales, queda excluida totalmente del mismo y, con conocimiento de ella, desea no dejarle nada.

 

Desea saber si, llegado el momento, se considera una donación del importe de la legítima de la viuda a los dos hijos del consultante, por entender que aquella ha renunciado a la misma. De tal forma que, si así fuera, los dos hijos del fallecido, a la hora de presentar su declaración del Impuesto sobre Sucesiones, deberán descontar dicha legítima del importe total recibido, a pesar de haberse repartido el total de la herencia.

Normativa

Normativa

Arts. 4, 58 y 60 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo.

Resumen

ISD. Testamento otorgado por un padre a favor de su hijos (que no son hijos de la cónyuge). Desheredación de su cónyuge

Contestacion

En lo que se refiere a la cuestión planteada en el escrito presentado, se hace preciso señalar primeramente que las adquisiciones hereditarias del patrimonio del causante por sus herederos están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de "adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio", según prevé el artículo 4.a) de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD).

 

Ahora bien, como el causante está casado en régimen de sociedad de gananciales, dado que la sociedad conyugal se extingue por el fallecimiento de uno de los cónyuges, será necesario, con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta, a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario o caudal relicto, junto con los demás bienes y derechos que pertenecieran al causante con carácter privativo.

 

A este respecto, no existen normas en el impuesto sobre el modo de realizar la liquidación de la sociedad de gananciales. Por tanto, será válida dicha liquidación, cualesquiera que sean las adjudicaciones de bienes y derechos, siempre que se realice de acuerdo con las normas civiles que resulten aplicables. En este sentido, el artículo 1.404 del Código Civil dispone que "Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad, entre marido y mujer o sus respectivos herederos".

 

Es decir, el patrimonio final de la sociedad de gananciales debe dividirse en dos partes equivalentes, una de las cuales será para el cónyuge sobreviviente y la otra, para los herederos del causante. Esta última formará parte de la masa hereditaria, junto con los bienes privativos del causante, y su adquisición por los herederos constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como se ha indicado anteriormente. Por el contrario, la porción que corresponde al cónyuge sobreviviente no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no se produce ninguna transmisión de los bienes que la integran, pues éstos ya pertenecían a dicho cónyuge. En otras palabras, la división de los bienes integrantes de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de las partes resultantes a los cónyuges en proporción a su interés en dicha sociedad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

 

Liquidada la sociedad de gananciales, se procede a la apertura de la sucesión del cónyuge fallecido, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones del causante que no se extingan por su muerte. En este sentido, el artículo 1068 del Código Civil establece que: "la partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados".

 

Por su parte, en la medida en que al consultante le resulta de aplicación la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, se hace preciso citar el artículo 17 de la referida ley, según el cual: "1. Los derechos y obligaciones de una persona se transmiten a sus sucesores desde el momento de su muerte, salvo lo que se establezca en pacto sucesorio de acuerdo con las disposiciones de esta Ley. (...)".

 

En lo que se refiere a los derechos sucesorios, el artículo 47 de la referida Ley indica que: "Son legitimarios: los hijos o descendientes en cualquier grado y el cónyuge viudo o miembro superviviente de la pareja de hecho por su cuota usufructuaria, en concurrencia con cualquier clase de herederos. Las normas sobre la troncalidad en el infanzonado o tierra llana de Bizkaia, y en los términos municipales alaveses de Aramaio y Llodio, prevalecen sobre la legítima, pero cuando el tronquero sea legitimario, los bienes troncales que se le asignen se imputarán a su legítima".

 

A lo que el artículo 48 añade que: "1. La legítima es una cuota sobre la herencia, que se calcula por su valor económico, y que el causante puede atribuir a sus legitimarios a título de herencia, legado, donación o de otro modo. 2. El causante está obligado a transmitir la legítima a sus legitimarios, pero puede elegir entre ellos a uno o varios y apartar a los demás, de forma expresa o tácita. 3. La omisión del apartamiento equivale al apartamiento tácito. 4. La preterición, sea o no intencional, de un descendiente heredero forzoso, equivale a su apartamiento. 5. La legítima puede ser objeto de renuncia, aun antes del fallecimiento del causante, mediante pacto sucesorio entre el causante y el legitimario. Salvo renuncia de todos los legitimarios, se mantendrá la intangibilidad de la legítima para aquéllos que no la hayan renunciado".

 

Y respecto a la legítima del cónyuge, la citada Ley señala en su artículo 52 que: "1. El cónyuge viudo o miembro superviviente de la pareja de hecho tendrá derecho al usufructo de la mitad de todos los bienes del causante si concurriere con descendientes. 2. En defecto de descendientes, tendrá el usufructo de dos tercios de los bienes.". Añade el artículo 54, respecto del derecho de habitación del cónyuge o miembro superviviente de la pareja de hecho, que: "El cónyuge viudo o miembro superviviente de la pareja de hecho, además de su legítima, tendrá un derecho de habitación en la vivienda conyugal o de la pareja de hecho, mientras se mantenga en estado de viudedad, no haga vida marital ni tenga un hijo no matrimonial o no constituya una nueva pareja de hecho".

 

Por otro lado, en el artículo 50 se prevé que: "Los hijos premuertos al causante o desheredados serán sustituidos o representados por sus descendientes", y en el artículo 51 que: "1.- El causante podrá disponer de la legítima a favor de sus nietos o descendientes posteriores, aunque vivan los padres o ascendientes de aquéllos. 2.- La preterición de todos los herederos forzosos hace nulas las disposiciones sucesorias de contenido patrimonial. 3.- El heredero forzoso apartado expresa o tácitamente conserva sus derechos frente a terceros cuando el testamento lesione la legítima colectiva".

 

Por último a este respecto, el artículo 55, en cuanto a la extinción de la legítima viudal o del miembro superviviente de la pareja de hecho, regula que: "Salvo disposición expresa del causante, carecerá de derechos legitimarios y de habitación en el domicilio conyugal o de la pareja de hecho, el cónyuge separado por sentencia firme o por mutuo acuerdo que conste fehacientemente, o el cónyuge viudo que haga vida marital o el miembro superviviente de la pareja de hecho que se encuentre ligado por una relación afectivo-sexual con otra persona".

 

Atendiendo a los preceptos transcritos, y en lo que a esta consulta interesa, la cónyuge viuda tiene derecho al menos al usufructo de la mitad de los bienes del causante, y en su caso al derecho de habitación en la vivienda conyugal con independencia de cualquier otra disposición testamentaria que éste hubiera dispuesto.

 

En lo que se refiere a la tributación de la operación planteada, en la que, en cumplimiento de las disposiciones testamentarias, la cónyuge supérstite no recibiría nada del caudal relicto, y por contra, los hijos del causahabiente, se quedarían con todos los bienes y derechos de la masa hereditaria, se hace preciso citar lo regulado en el artículo 58.1 de la NFISD conforme al cual: "1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del Impuesto como si se hubiesen hecho con estricta proporcionalidad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, y en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.(...) 3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. (...)".

 

De donde se desprende que, en la adquisición de bienes por herencia, legado u otro título sucesorio, los contribuyentes del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tributan sobre el valor neto de lo que les corresponda individualmente con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que se realicen.

 

Una cuestión previa a determinar en una partición hereditaria es la correspondiente a la interpretación del testamento para ver cuáles han sido las personas designadas por el causante como llamados a sucederle en la titularidad de sus bienes y derechos. A este respecto, resultarán de aplicación las reglas generales establecidas en la normativa civil para determinar quién está llamado a recibir una herencia y la proporción en la que cada uno lo está, lo cual deberá verificarse posteriormente, teniendo presente la repercusión que puede tener en la fiscalidad de los herederos, en el momento de la partición hereditaria.

 

Atendiendo a lo anterior, y volviendo al tema de las legítimas, la cónyuge viuda no puede ser privada de su derecho hereditario sin causa justa. En este sentido, los artículos 849 y 851 del Código civil establecen, respectivamente, lo siguiente: "La desheredación solo podrá hacerse en testamento, expresando en él la causa legal en que se funde." Y: "La desheredación hecha sin expresión de causa o por causa cuya certeza, si fuere contradicha, no se probare, o que no sea una de las señaladas en los cuatro siguientes artículos, anulará la institución de heredero en cuanto perjudique al desheredado; pero valdrán los legados, mejoras y demás disposiciones testamentarias en lo que no perjudiquen a dicha legítima".

 

La interpretación conjunta de los artículos 849 y 851 del Código Civil conduce a entender que, no teniendo plena validez tal disposición testamentaria, la parte de la legítima estricta correspondiente a la persona desheredada entra en su patrimonio directamente de la persona causante, por lo que la tributación procedería como operación sucesoria.

 

Por el contrario, si la desheredación fue hecha con expresión de alguna de las causas antedichas, la disposición testamentaria establecida por el testador tendrá, en principio, validez y la persona desheredada no estaría recibiendo dentro de su patrimonio la legítima.

 

En el testamento aportado junto con el escrito de consulta se establece la desheredación de la cónyuge del causante (el consultante), sin especificación en el mismo de la causa que la motiva, por lo que nos encontramos ante el primero de los supuestos señalados en el párrafo anterior, esto es, la cónyuge supérstite, al no poder verse privada de su derecho a la legítima, tendría derecho a la misma y debería tributar por ello como una heredera más.

 

Si posteriormente, la esposa transmite su parte de legítima a los otros coherederos (los hijos del causante) esto significaría, con independencia de las motivaciones que le impulsen, la renuncia gratuita de un derecho integrado en su patrimonio, por lo que estaríamos ante una transmisión inter vivos derivada de las concretas adjudicaciones de bienes efectuadas a favor de un heredero o legatario que implican un exceso respecto a las que le corresponderían en virtud de dicho título, acompañado del correlativo defecto sufrido por otros coherederos, que tienen, a estos efectos, la consideración de transmitentes.

 

No obstante lo anterior, si la esposa del consultante voluntariamente decide renunciar a los derechos que le puedan corresponder en la herencia de su esposo, el artículo 60 de la NFISD, referido a la repudiación y a la renuncia, determina que: " 1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada con arreglo al tipo o a la tarifa que correspondería aplicar al renunciante o al que repudia salvo que por el parentesco del causante con el favorecido proceda la aplicación de otra tarifa más gravosa. Si el beneficiario de la renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la base liquidable del tipo o de la tarifa que corresponda al grupo de grado de parentesco del beneficiario con el causante. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable a los pactos de renuncia a los que se refiere la letra c) del artículo 5 de esta Norma Foral. 2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el Impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada. No obstante, en los supuestos de pactos de renuncia a la herencia de un tercero de acuerdo con lo establecido en el segundo inciso del apartado 2 del artículo 100 de la Ley 5/2015 de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, no se exigirá el impuesto al renunciante, que tributó, en su caso, de acuerdo con lo establecido en la letra f) del artículo 6 de la presente Norma Foral, sin perjuicio de la tributación que corresponda al beneficiario de la renuncia. 3. La repudiación o renuncia en favor de persona determinada hecha después de prescrito o caducado el ejercicio de la potestad de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación del Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación. 4. Para que la renuncia del cónyuge sobreviviente a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales o de la sociedad conyugal resultante del régimen de comunicación foral de bienes produzca el efecto de que los bienes renunciados pasen a formar parte, a los efectos de la liquidación del Impuesto, del caudal relicto del fallecido, será necesario que la renuncia, además de ser pura, simple y gratuita, se haya realizado por escritura pública y con anterioridad al fallecimiento del causante. No concurriendo estas condiciones se girará liquidación por el concepto de donación del renunciante a favor de los que resulten beneficiados por la renuncia. Lo previsto en este apartado será aplicable a las parejas de hecho".

 

Por lo tanto, la persona que renuncia a una herencia o legado pura, simple y gratuitamente, sin llegar a aceptarla previamente, no tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que la persona beneficiaria de la renuncia debe hacerlo según la tarifa correspondiente a la persona renunciante, salvo que la tarifa que a ésta le corresponda sea más onerosa. No obstante, si la persona beneficiaria de la renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado recibe directamente otros bienes de la persona causante, sólo se aplica la tarifa correspondiente a la persona renunciante cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes sea superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la base liquidable de la tarifa que corresponda al grupo de grado de parentesco de la persona beneficiaria con el causante.

 

Concretamente, en el supuesto planteado, si estamos ante una renuncia pura, simple y gratuita, las personas beneficiarias de las mismas (los hijos del causante) podrían tener que tributar por la adquisición de la parte renunciada con arreglo a la tarifa que correspondería aplicar a la persona renunciante si fuera más gravosa que la propia, aplicando las reglas anteriores. Si bien, en este caso, todos ellos tributan por igual tarifa, al ser cónyuge e hijos de un mismo causante. Conforme al artículo 1008 del código Civil: "La repudiación de la herencia deberá hacerse ante Notario en instrumento público.".

 

Si, por el contrario, estuviéramos ante una renuncia en favor de persona determinada (los hijos del causante), o si la renunciante no hubiera renunciado expresamente a su título hereditario, debería tributar primero por la adquisición hereditaria, y luego los hijos del consultante como donación.

 

Respecto a los pactos sucesorios, el artículo 100 la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, regula que: "1. Mediante pacto sucesorio el titular de los bienes puede disponer de ellos mortis causa. 2. También mediante pacto se puede renunciar a los derechos sucesorios de una herencia o de parte de ella, en vida del causante de la misma. Del mismo modo, cabe disponer de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero con consentimiento de éste. 3. Para la validez de un pacto sucesorio se requiere que los otorgantes sean mayores de edad. 4. Los pactos sucesorios habrán de otorgarse necesariamente en escritura pública".

 

En el testamento objeto de estudio, se indica expresamente que "es deseo del testador y con conocimiento de su cónyuge, no dejarle nada en este testamento". Pero ni se le nombra expresamente, ni dicho documento ha sido convenientemente firmado por ésta, con lo cual, no parece posible otorgar la consideración de pacto de renuncia al testamento aportado, documento, que, por otro lado, tampoco se ha denominado como pacto.

 

No obstante, los esposos podrían pactar la renuncia de la esposa, en vida del causante, mediante un pacto de renuncia a ese derecho hereditario, para lo cual, dicho acuerdo se debe efectuar en escritura pública y ha de constar el consentimiento de la renunciante. En particular el artículo 100.2 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, dispone que: "mediante pacto se puede renunciar a los derechos sucesorios de una herencia o de parte de ella, en vida del causante de la misma".

 

Por tanto, cabe renunciar en vida del causante mediante pacto a la legítima; y en ese caso, conforme al transcrito artículo 60 de la NFISD: "no se exigirá el impuesto al renunciante, que tributó, en su caso, de acuerdo con lo establecido en la letra f) del artículo 6 de la presente Norma Foral, sin perjuicio de la tributación que corresponda al beneficiario de la renuncia".