Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF. Deducción por inversión en vivienda habitual. Compra de vivienda situada fuera del Territorio Histórico de Bizkaia de 15 de diciembre de 2023

Cuestión

El consultante es una persona física, actualmente residente en Bizkaia, y tiene intención de abrir una cuenta vivienda para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual. 

El consultante desea saber si en caso de que adquiera la vivienda habitual en un territorio foral distinto a Bizkaia (Gipuzkoa, Álava o Navarra), o en territorio común, afectaría a las deducciones practicadas. 

Normativa

Normativa

Art. 87 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.Arts. 67 y 69 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril. 

Contestacion

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 87 establece que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asimismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. 2. La deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, será de 1.530 euros. 3. La suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 49 de esta Norma Foral o por aplicación de lo dispuesto en los artículos 42.b) o 42.c) de la misma. 4. En los supuestos en que el contribuyente tenga una edad inferior a 30 años o sea titular de familia numerosa, se aplicarán las siguientes especialidades: a) Los porcentajes establecidos en el apartado 1 anterior serán del 23 por 100, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. b) La deducción máxima anual establecida en el apartado 2 anterior será de 1.955 euros, excepto en los casos a que se refiere la letra b) del apartado 5 de este artículo. En el supuesto que se opte por la tributación conjunta y existan varias personas con derecho a aplicar esta deducción, unas con edad inferior y otras con edad superior a 30 años, se aplicarán los porcentajes y el límite previstos en este apartado. 5. A los efectos previstos en el presente artículo, se asimilarán a la adquisición de vivienda habitual: (...) b) Las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente y siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a la deducción se destinen, antes del transcurso de 6 años a partir de la fecha de apertura de la cuenta, a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Se entenderá que no se incumple el requisito de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. No se entenderá incumplido el requisito del destino del importe de la cuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del contribuyente antes de la finalización del plazo a que se refiere el párrafo primero de esta letra. Las cantidades depositadas en las cuentas a que se refiere la presente letra, que hayan generado el derecho a la deducción, no podrán volver a ser objeto de deducción cuando se destinen a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el o la contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del o de la contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del o de la contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el o con la contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas. La vivienda que haya tenido carácter de vivienda habitual perderá tal consideración a partir del momento en que el o la contribuyente deje de residir en la misma. Reglamentariamente se podrán establecer excepciones. No formarán parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen con la vivienda una finca registral única. En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquélla en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas".

 

El artículo 87 de la NFIRPF se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 47 /2014, de 8 de abril (RIRPF), según el cual: "1. Se asimilan a la adquisición de vivienda habitual las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se destinen, antes del transcurso de seis años, a la adquisición de la vivienda habitual. No obstante, no se considerará cumplido este último requisito por la mera imposición en otra cuenta vivienda de las cantidades depositadas. 2. Se perderá el derecho a la deducción: a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda que hayan generado derecho a la deducción para fines diferentes de la adquisición de su vivienda habitual y no se repongan o no se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o de otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del impuesto. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. b) Cuando transcurran seis años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que las cantidades que hayan generado el derecho a deducción se hayan destinado a la adquisición de vivienda habitual. c) Cuando la posterior adquisición de la vivienda habitual no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por este concepto. 3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. 4. Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamente en la autoliquidación del Impuesto, consignando, al menos, los siguientes datos: -Entidad en la que se ha abierto la cuenta.-Número de la cuenta. -Fecha de apertura de la cuenta.-Incremento del saldo de la cuenta correspondiente al ejercicio. 5. Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26 de la Norma Foral General Tributaria".

 

Asimismo, en el apartado 15.8.15 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo se recoge que: "a) En virtud de lo establecido en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto, se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que las cantidades que han generado el derecho a deducción se destinen exclusivamente a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. Por la expresión «que hayan generado el derecho a la deducción» ha de entenderse que se haya practicado efectivamente la deducción por inversión en vivienda habitual. Se entiende que se cumplen los requisitos de disposición cuando las cantidades depositadas que hayan generado el derecho a la deducción se repongan o se aporten íntegramente a la misma o a otra entidad de crédito con anterioridad al devengo del Impuesto. b) Disposición parcial: En caso de disposición parcial para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que el importe retirado no se reponga con anterioridad al devengo del Impuesto, se entenderá que las cantidades dispuestas son, por este orden: - En primer lugar, aquéllas por las que no se haya practicado la correspondiente deducción, y si la cuantía dispuesta fuese superior, - Las primeras depositadas. (...) d) En el caso de que el contribuyente traslade su residencia a otro territorio (común o foral), la competencia para determinar si ha cumplido, o no, los requisitos exigidos para consolidar el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia corresponde a esta Hacienda Foral, quien aplicará la normativa vigente en este Territorio Histórico. En el supuesto de que se incumplan dichos requisitos, las cantidades deducidas en Bizkaia deberán ser ingresadas en esta Hacienda Foral, junto con sus correspondientes intereses de demora, al margen de dónde resida el contribuyente en el ejercicio del incumplimiento. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, las personas contribuyentes pueden practicar la deducción por inversión en vivienda habitual sobre las cantidades que aporten a una cuenta vivienda, en la medida en que destinen los importes objeto de deducción a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual, antes del transcurso de 6 años contados desde la apertura de dicha cuenta.

 

En lo que se refiere al concepto de vivienda habitual, el artículo 67 del RIRPF determina que: "1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo, u otras circunstancias análogas justificadas. 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. A estos efectos se asimilarán los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda y además la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por personas ajenas a su unidad familiar. (...)".

 

Con carácter general, para que una vivienda tenga el carácter de habitual a efectos de deducción por inversión en vivienda habitual, se requiere que la persona contribuyente la ocupe en un plazo de 12 meses contados a partir de la fecha de su adquisición o de terminación de las obras, y que resida en ella durante un período continuado de, al menos, 3 años.

 

Por otro lado, toda vez que la normativa reguladora del Impuesto no exige que la vivienda adquirida se encuentre ubicada en el Territorio Histórico de Bizkaia, procede señalar que, una vez cumplidas las condiciones legalmente exigidas al efecto, la consultante podrá destinar el saldo de su cuenta a la adquisición de una vivienda situada en Bizkaia, en otro Territorio Histórico, en cualquier otra Comunidad Autónoma, o en el extranjero, consolidando así el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia (siempre y cuando, lógicamente, la citada vivienda tenga para ella el carácter de habitual en los términos legalmente requeridos).

 

Sobre este particular, el apartado 15.8.22 de la Instrucción 2/2023, de 3 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo (Instrucción del IRPF), ya mencionada, señala que: "(...) Adicionalmente, en lo que se refiere a la consolidación de los saldos objeto de deducción en Bizkaia como consecuencia de las aportaciones efectuadas a las cuentas vivienda, desde el punto de vista de la normativa vizcaína, nada impide que la inversión se materialice en la compra de una vivienda ubicada fuera de este Territorio Histórico, siempre que se cumplan los requisitos exigidos por la Norma Foral del Impuesto para que pueda considerarse que se trata de la vivienda habitual del contribuyente".

 

Como indica el anteriormente transcrito apartado 15.8.15 de la Instrucción del IRPF en caso de que se traslade la residencia a otro territorio (común o foral), la competencia para determinar si se han cumplido, o no, los requisitos exigidos para consolidar el derecho a las deducciones practicadas en Bizkaia corresponde a esta Hacienda Foral, quien aplicará la normativa vigente en este Territorio Histórico. En el supuesto de que se incumplan dichos requisitos, las cantidades deducidas en Bizkaia deberán ser ingresadas en esta Hacienda Foral, junto con sus correspondientes intereses de demora, al margen de dónde resida el contribuyente en el ejercicio del incumplimiento.