Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia Consultas Tributarias relativo a IRPF. NFGT. Staking y criptomonedas. Bienes en el extranjero de 17 de mayo de 2023

Cuestión

El consultante plantea diversas cuestiones relacionadas con la tenencia, adquisición y transmisión de criptomonedas. En concreto desea saber si existe algún mínimo a partir del cual se deba notificar la tenencia de criptomonedas en el extranjero y la forma y modelo en el cual deba cumplirse con esta obligación. En este sentido, pregunta también sobre la obligatoriedad o no de incluir información en el mismo sobre criptomonedas cuyas claves no estén en el extranjero (monederos frios o de hardware que se encuentren en Bizkaia). Respecto a las operaciones de adquisición y transmisión de criptomonedas considera que las rentas derivadas de estas operaciones deben ser incluidas en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como ganancias o pérdidas patrimoniales y desea saber si debe aportar alguna documentación al respecto. Asimismo señala que desea saber en el ámbito del referido Impuesto la tributación de las ganancias derivadas de las denominadas operaciones de staking (método de validación del blockchain en el que los poseedores de la moneda virtual reciben una ganancia en forma de la propia criptomoneda -u otra- a cambio de validar la transacción).

 

Las cuestiones indicadas en la descripción de hechos.

Normativa

Normativa

Arts. 24, 26, 29, 33, 40, 46, 63, 66 y 113 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembreDisposición adicional vigesimoséptima de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Contestacion

Comenzando a responder la consulta por la última cuestión planteada, procede aclarar que la actividad a la que se refiere el consultante se corresponde con un tipo de mecanismo de consenso para validar y crear nuevos bloques, alternativo a la minería, que se utiliza en algunas redes de cadenas de bloques y que se conoce como "proof of stake" o prueba de participación, o, más comúnmente, como "staking".

 

La actividad de "staking" se caracteriza por el bloqueo de criptoactivos en un monedero electrónico durante un tiempo a través de un contrato inteligente. Cuanto mayor sea la cantidad de criptoactivos bloqueados, mayor será la probabilidad de ser escogido por el sistema para validar los bloques y de ser recompensado, generalmente, con el mismo tipo de criptoactivo.

 

El concepto "staking" puede hacer referencia, tanto a la actividad del propio validador que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques, como a la posibilidad de bloquear criptoactivos por parte de sus titulares como mera inversión, poniéndolos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos.

 

Las recompensas a obtener por la realización de staking pueden depender de diferentes factores, entre ellos, la cantidad de criptoactivos bloqueados o el tiempo durante el que permanecen bloqueados.

 

En el presente caso, a falta de otros indicios, parece que el consultante no actuará como validador del sistema en el que participa, sino que se limitará a la actividad de "staking" como forma de inversión. Consecuentemente, cabe descartar la calificación de la actividad que realiza como actividad económica en los términos señalados en el artículo 24 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF).

 

Descartada, por tanto, la consideración del "staking" como actividad económica, y no constituyendo tampoco un trabajo que derive de una relación laboral o estatutaria, los rendimientos que obtenga el consultante deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie.

 

En este sentido, el artículo 35.1 de la NFIRPF dispone que: "1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos".

 

Los rendimientos en especie que obtenga el consultante en forma de criptoactivos adicionales se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción, de acuerdo con el artículo 60.1 de la NFIRPF, según el que: "1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado, sin que, en ningún caso, pueda ser inferior al coste que supongan para el pagador, tributos y gastos incluidos". Para efectuar la valoración en euros de los criptoactivos que se obtengan a lo largo de un mismo día, se podrá utilizar el cambio medio de dicho día. El resultado se integrará en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, de acuerdo con lo establecido en los artículos 63 y 66 de la NFIRPF.

 

En relación con la obligación de practicar ingreso a cuenta, en principio se trata de una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con el artículo 81.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRF). No obstante, en la medida en que los rendimientos se obtengan directamente del propio sistema, no cabe considerar que exista un obligado a retener o ingresar a cuenta en los términos del artículo 83 del RIRPF, de manera que no se efectuará ingreso a cuenta sobre los citados rendimientos.

 

En cuanto a la documentación a presentar a efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede indicar que no se ha regulado ninguna particularidad respecto de los criptoactivos y sus rendimientos, sin perjuicio de que se debería atender los eventuales requerimientos que puedan efectuarse, en su caso, desde las Subdirecciones de Gestión e Inspección.

 

Adicionalmente deberá tenerse en cuenta la obligación que con carácter genérico se recoge en el artículo 113 de la NFIRPF, el cual dispone: "1. Los contribuyentes estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción y caducidad, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus autoliquidaciones. (...)".

 

En lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, la obligatoriedad o no de informar sobre la tenencia de criptomonedas en el extranjero, cabe indicar que, a fecha de resolución de esta consulta, es de aplicación la disposición adicional vigesimoséptima de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), relativa a la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720), según la cual: "1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 17 y en el artículo 92 de esta Norma Foral y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información: a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición. b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero. c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero. d) Información sobre los bienes muebles y derechos sobre los mismos de su titularidad cuyo valor unitario exceda de 50.000 euros y que, en el momento de la declaración, se encuentren situados en el extranjero. e) Información sobre los bienes muebles y derechos sobre los mismos de su titularidad matriculados o que consten en registros de países extranjeros. f) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de su titularidad, o respecto de las cuales se tenga la condición de persona beneficiaria o autorizada o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales. Las obligaciones previstas en letras anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en los artículos 53 bis, 53 ter, 65 ter y 65 quater del Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado mediante Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre. De modo que las y los obligados tributarios deben presentar ante esta Hacienda Foral de Bizkaia la declaración informativa Modelo 720, para comunicar los bienes y derechos situados en el extranjero de los que sean titulares a 31 de diciembre de cada año.

 

La letra f) de la disposición adicional vigesimoséptima apartado 1 de la NFGT se refiere a la Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de su titularidad, o respecto de las cuales se tenga la condición de persona beneficiaria o autorizada o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, y ha sido añadida por la Norma Foral 8/2022, de 20 de julio, por la que se introducen determinadas modificaciones tributarias.

 

En el preámbulo de la referida Norma Foral 8/2022 se hace mención a la introducción de la obligación de suministro de información sobre los saldos que mantienen los y las titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes proporcionen servicios en nombre de otras personas o entidades para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los proveedores o las proveedoras de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de tenencia. Igualmente, para estas mismas personas o entidades, se establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre monedas virtuales en las que intervengan. Esta misma obligación se extiende a quienes realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales.

 

Así, en el apartado veintitrés de la Norma Foral 8/2022, de 20 de julio, se añade los apartados 6 y 7 a la disposición adicional décima de la NFIRPF: "Veintitrés. Se añaden los apartados 6 y 7 a la disposición adicional décima, con el siguiente contenido: "6. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a suministrar a la Administración tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, información sobre la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas. Este suministro comprenderá información sobre saldos en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de dichos saldos. 7. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales, o intermedien de cualquier forma en la realización de dichas operaciones, o proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, vendrán obligados, en los términos que reglamentariamente se establezcan, a comunicar a la Administración tributaria las operaciones de adquisición, transmisión, permuta y transferencia, relativas a monedas virtuales, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, así como precio y fecha de la operación. La misma obligación anterior tendrán las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, respecto de las que entreguen a cambio de aportación de otras monedas virtuales o de dinero de curso legal".

 

Volviendo a la disposición adicional vigesimoséptima de la NFGT, en principio los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de su titularidad, o respecto de las cuales se tenga la condición de persona beneficiaria o autorizada o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

 

Sin embargo, no se ha producido hasta la fecha el desarrollo reglamentario a través de la incorporación de esta obligación de información en el Decreto 205/2008, ni se ha producido la modificación del contenido de la Orden Foral 2282/2013 de aprobación del modelo 720 para su posible incorporación al mismo. Tampoco se ha aprobado otra Orden Foral que desarrolle un nuevo modelo de carácter informativo que sirva para cumplir con la obligación de información establecida en la letra f) de la Disposición adicional 27ª de la NFGT.

 

Todo lo cual lleva a concluir que la nueva obligación de suministrar información sobre monedas virtuales que se entiendan situadas en el extranjero no es obligatoria a fecha de emisión de esta consulta por falta de desarrollo reglamentario.